中国注册会计师张道付

［摘 要］随着我国改革开放和经济发展的需要，我国注册会计师行业得到了迅猛发展，中小会计师事务所因其灵活和巨大的发展潜力如雨后春笋般涌现。但是，这些中小会计师事务所在新的环境中发展艰难，面临着总体收费偏低、地区收费差异较大、人员素质较低、受大型事务所排挤等问题，其不容乐观的现状导致了事务所审计质量低下，影响了公众对审计行业的信心，加大了行业风险。为此，中小事务所应明确市场定位、提供专业化服务，同时，加强内部管理、提升执业质量，推行合伙组织形式、走联合发展道路，寻求事务所稳定持续的生存和发展空间。［关 键 词］中小会计师事务所; 新审计准则; 内部控制随着社会的需要和政策的开放，中小型事务所如雨后春笋般涌现。截止2006 年4 月，全国会计师事务所达到 5639 家，其中大多数属于中小型事务所，他们已日益成为发展经济、繁荣市场和扩大就业的重要组成部分，因此，关注中小型事务所的发展，对保持行业持续稳定发展具有一定现实意义。中小事务所在发展的同时，也面临着狭窄的市场范围、严重的恶意竞争、不成熟的会计服务市场和不完善的内部质量控制等一系列突出问题，如何在激烈的市场竞争中立足并保持稳健的发展是中小规模事务所急需解决的问题。2006 年 2 月，财政部发布了新《中国注册会计师审计准则》，新准则的颁布和全面实施，对我国中小型事务所的发展有着非常重要的影响。一、新准则对中小事务所审计收费的影响审计服务的定价，不仅能够反映审计市场上审计服务的供求关系，还会影响到审计师的独立性和审计质量。审计准则的进一步完善，会导致会计师事务所执业成本的上升，为保证一定盈利水平，会计师事务所会从其自身情况出发，相应地增加审计收费，但由于种种因素，中小型事务所的审计收费情况似乎仍在原地踏步，并未发生太大改变。（ 一） 中小型事务所审计收费现状分析1。 审计收费标准不合理，总体收费偏低。西方发达国家多采用小时收费制，即将审计工作小时作为收费的标准。由于客户公司的规模、业务复杂程度以及审计风险等因素都与审计师的工作小时数息息相关，所以，审计工作小时制是比较合理的审计计费标准。我国目前大多数的会计师事务所的审计收费标准是由当地财政部门会同物价监督部门共同制定，这其中不少为地方标准，审计收费标准无法得到统一。还有的事务所按审计单位的资产规模来考虑，更多的是通过与客户的讨价还价来决定收费的高低。据悉，在中小型所中，审计收费单件 10000 元即可算作高收入，绝大多数的收费集中在几千元的水平，单项收费 1000 ～ 2000 元的也不占少数，如此的审计收费水平与目前承担的审计项目的工作量和所承担的风险无法相配比。低廉的审计收费水平难以支持会计师收集充分、恰当的审计证据，引发审计质量无法保证，长此以往，也就形成“中小事务所审计质量低下”的名声。另外，政府指定的收费标准与对执业质量的要求存在矛盾。随着行业制度和政策的完善，审计成本将持上升趋势，按照前物价部门规定的收费标准，中小事务所将难以盈利，甚至会发生亏损。这种情况在中小事务所中的普遍存在，不仅会导致信息严重失真，也会使审计价格调节审计市场的功能难以发挥。2。 审计收费存在严重的恶意竞争。首先，脱钩改制之后，大部分事务所失去了原挂靠单位的支持，事务所唯有在市场需求不足的现实中以降低收费的方式来争夺业务、争取客户、谋求发展。价格竞争向来是企业争取市场份额的有效手段，会计师事务所作为一种市场主体，也不可避免地选择了这一生存方式。同时，政府部门采取“低价者得”的招标方式来聘用事务所，也迫使参加投标的事务所竞相压价的场面出现。此外，市场分割和行业的垄断，还会导致注册会计师行业和其他经济类鉴证机构存在相互的价格竞争，违背市场经济的公平竞争原则。在低价收费的同时，审计市场上还普遍存在着佣金、回扣现象，我国审计回扣高达 30% ～ 60%，事务所面临着给回扣还要被压价的困境，审计成本很难收回。尤其对于中小型审计公司来说，审计风险常常要让位于事务所持续经营的生存因素，小型事务所的生存格外艰难。3。 审计收费地区差异悬殊。在我国，注册会计师审计收费标准由国家各级财政部门会同物价管理部门及其他部门共同制定，由于各地区经济发展状况不同，制定的审计收费标准也存在较大差异，加之各地方政府制定的审计收费规范没有得到有效的执行，致使我国的审计收费体系形成较为混乱的局面。在经济发达地区，收费标准要高出经济欠发达地区很多倍。数据表明，审计资产 300 万元的小型企业年度财务报表，按北京地区收费标准计算，收费最低为 7500 元（ 还可以协商乘 1。 5 倍的系数） ，而吉林省只有 2800 元，几乎只有发达地区的三分之一，差异如此之大远远超过了地区经济差异的限度。此外，注册会计师在可以跨省区执业的大前提下，不同省区的不同收费标准极易引起实务操作上的混乱，进而影响审计质量，也不利于中小型事务所进一步的横向发展。偏低的审计收费、执业收费上存在的恶意竞争以及悬殊的审计收费地区差异，负面影响着我国中小事务所的审计质量及其独立性，这些将严重阻碍中小规模事务所的发展，加大行业风险。（ 二） 新准则对审计收费的影响新准则的实施对审计收费产生了一定的影响，具体情况如下:1。 新审计准则的审计程序发生了变化。新审计准则体系全面渗透了风险审计理念，会计师事务所必须摒弃传统审计观念，全面树立风险导向审计理念。注册会计师要从更高层面上把握重大错报风险，必须实施风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，针对已评估的重大错报风险确定总体应对措施，进一步设计和实施适当的审计程序，包括控制测试和实质性测试。在审计程序方面，新准则也发生了重大变化，如注册会计师应加强对审计单位及其环境的了解; 要求注册会计师在审计的所有阶段均要实施风险评估程序; 注册会计师应当将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩; 注册会计师应针对各项重大交易事项的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量。2。 新审计准则的实施对审计成本的影响。实施新审计准则会导致审计成本费用的增加，主要原因如下:第一，新审计准则的实施会增加事务所审计工作的直接成本。审计人员实施新准则，在提高会计信息质量的同时，也给相关者带来一定的成本。例如，新准则要求审计师实施风险评估程序，除对客户企业的固有风险和控制风险进行评估之外，还要对其外部所面临的行业环境和内部战略管理情况进行分析评价。面对更高要求所带来的庞大和繁杂的会计信息，注册会计师要去伪存真，确定客户的财务信息是否如实地反映其经营状况和财务成果，就需要收集审计证据、整理证据并分析评估，建立恰当的风险模型进行风险量化，如此的工作量，需要花费审计人员大量的时间和精力，这必然会加大审计项目的直接成本。第二，新审计准则的实施会引起管理成本的增加。新准则中的风险导向审计模式，要求执业人员随时注意知识的更新、识别行业的变化，在注册会计师具备扎实的专业基础以及专业判断能力的基础上，还要掌握现代管理知识和行业知识（ 包括市场、研发、生产等方面） ，以保证较高的风险识别能力和分析能力，这对员工的执业后续教育和在职培训都提出了更高的要求，这些都会导致包括决策、计划和控制等要素的管理成本的增加，相应地加大了审计成本。（ 三） 执行新准则后审计收费的实际情况及其原因执行新准则后，事务所审计收费并未得到提高，原因如下:1。 在实务中新审计准则并未得到严格执行。从注册会计师的新执业准则实施近一年半的情况来看，在实施中，有相当部分的注册会计师对新执业准则所倡导的风险评估和风险应对的审计理论及方法还未能掌握。首先，大部分的会计师事务所（ 尤其是内部治理机制不尽完善的中小事务所） 在实际操作中并没有执行新执业准则所倡导的风险导向审计程序。其次，有部分注册会计师仍停留在形式主义上，他们虽然在表面上贯彻风险导向审计程序，例如，套用了几张风险导向审计的工作底稿，或者仅是在工作量上达到要求，实质上并未在更高层次上把握这些证据等，这些做法仅是应付检查人员的几张招牌，没有真正实施风险导向审计程序。此外，对大多数中小型事务所的会计师来说，虽然从内心希望认真执行新的执业准则，但由于对新准则的认识和掌握还没有到位，不知道新准则下究竟如何规范实施风险导向审计程序，导致工作结果与风险导向审计的要求还有较大的差距。导致审计准则无法深入人心的原因如下: 其一，新审计准则执行难度大。注册会计师需要一个逐步学习、认识和掌握的过程，这便需要中小型事务所拿出一定时间和资金来不断贯彻，为之努力。其二，执业成本高。审计程序的增加和实施，都需要审计成本的加大投入，对于中小型事务所来说，这项支出就要让位于事务所追逐利益、压缩成本的目的。其三，执行条件不成熟。从内部条件来讲，我国目前审计市场的环境有待成熟和完善，并未完全具备执行新的风险导向审计准则所需要的前提和条件，因此，我国注册会计师执行风险导向审计准则属于仓促上阵。多数中小事务所存在的注册会计师较低的综合素质、被审计单位不健全的经营管理机制、不完善的管理现状（ 特别是中小企业） 等问题都体现了我国目前审计市场令人堪忧的状况。2。 在竞争激烈的审计市场中提高收费是不可行的。新准则要求细化审计程序，审计人员需要大量搜集审计证据以做出评价，工作量加大导致成本增加，但是成本的增加往往不会伴随着收费的同步增加。由于畸形的审计市场供求关系，客户通常拥有对会计师事务所聘用、续聘、决定审计费用水平的控制权，市场有效需求不足导致的激烈“抢夺客户大战”，使得中小事务所无法提高收费水平，甚至还要降低收费来拉生意或者保住生意。叶建芳、李丹蒙、李娜娜（ 2008） 认为，由于审计成本上升，国内事务所提高了审计收费，而国际四大会计师事务所的反应并未如此，国际“四大”所 2005～ 2007 年的审计收费水平基本持平，在审计成本上涨面前，“四大”所选择了压缩利润以增强其竞争力，这种情况无疑对我国中小型事务所构成或多或少的威胁，我国小型事务所面临更大的冲击。（ 四） 解决中小型事务所审计收费问题的对策1。 加大中小事务所对新执业准则的实施力度。对中小事务所本身来讲，首先要做的就是让本所的注册会计师接受新执业准则，这就需要做出一个长期的有针对性的培训计划。有能力的事务所还可以适当考虑制定出分阶段的培训目标，让所内职员拥有一个逐步学习、逐步认识、逐步实践、循序渐进的过程，以加深执业人员的认识程度。此外，事务所还要理论联系实际，注重对新执业准则下审计工作底稿实务操作的培训，随着广大注册会计师对风险导向审计准则的逐步掌握、实践，渐进地达到对新准则的贯彻和实施。各地政府和注协可以适当地给予中小型事务所一些特殊待遇，例如中小型事务所在支付培训费用上多少会有限制，这便需要外部给予帮助，可以适当考虑免费开设新准则培训课程。此外，注协也可以拨出一定培训经费给事务所用于培训，同时进行阶段性测试，监督其实施情况。2。 奖励、惩罚机制相结合，共同打击不正当竞争。目前的不正当竞争多集中于中小型会计事务所市场，因此，对中小型事务所的监管尤为重要。审计行业的监管机构应从保证审计独立性入手，从严处罚任何变相的收费行为。例如我国可以根据自身国情，适当地借鉴美国在 2002 年颁布的《萨班斯 － 奥克斯利法案》，来强化审计独立性的处罚措施，对于不按标准收费、随意降价、支付回扣佣金等严重违背职业道德的会计师事务所，加重刑事责任和延长诉讼时效，以打击不正当竞争和审计人员舞弊。此外，在一味强调加强监管、惩罚力度的同时，对于那些能够按照审计准则执业，实事求是敢于出具无法表达意见、否定意见的会计师事务所，应当给予适当的奖励，并在业务委托中优先推荐，促使我国中小型事务所尽快走上良性竞争的发展道路。3。 创造审计市场的有效需求，拓展业务范围。会计师事务所作为审计市场的供给方，不能仅仅被动地等待市场，应通过主动改善审计产品供给的品种和服务的质量，引导市场的有效需求，改变自身在竞争中的不利地位。中小型事务所可以充分发挥自身的灵活性和低成本优势，发挥在某一业务领域的专长，打造出一两个具备竞争力、独具特色的精品项目，做到“小而专、小而精”，赢得客户与市场。对于正在进步的事务所，可以选择服务多元化战略，除了传统的审计业务，中小型事务所也应该致力于研究市场变化和客户的不同需求，开拓税务咨询、管理咨询、公司融资等业务，开拓新的业务领域，从被动接受市场到主动创造市场，最终获取审计收费上的主动权。二、新准则对中小事务所内部质量控制的影响在新准则中，《会计师事务所质量控制准则第5010 号―――业务质量控制》规范了会计师事务所为确保审计质量而应实施的管理标准。在内部质量控制上，虽然小型事务所拥有成本低、结构灵活、办公高效的特点，却也有不尽人意之处，例如规章制度不完善、一人多职、执业人员的专业能力不够过硬，这些都不利于事务所的业务质量控制。我国中小型事务所应以新准则为纲领，充分考虑自身特点，完善其内部治理机制。（ 一） 中小事务所内部质量控制的现状在我国，虽说质量控制标准早已确立，但是制度的执行一直流于形式，注册会计师行业职业质量普遍不高，甚至偏离标准，中小型事务所的这一问题更为严重。一方面中小型事务所规模有限、人才匮乏、业务品种单一、主管人员大多由于缺乏珍视事务所声誉、做“百年老店”的长久打算，导致了中小型事务所行为的短期化; 另一方面由于外部审计市场的竞争压力，中小型事务所不得不压低业务收费，从而节省审计程序以节约审计成本来保证一定的利润空间，导致审计服务质量低下，如此造成的恶性循环将使小型事务所走向崩溃。在内部质量控制上，我国中小型事务所的突出问题主要表现为: 1。 项目经理复核环节失控，三级复核制度流于形式或者干脆被省略掉。2。 抗风险能力较低。中小型会计师事务所的注册资本仅为 30 万元，如此身价无法抵抗高风险所获得收入的诱惑。此外，中小事务所自身风险管理制度薄弱，所内成员大多风险意识弱化。3。 不合理的组织形式。我国大多数会计师事务所的组织形式为有限责任公司制，这无疑对其执业质量和社会公信力的困境雪上加霜。可见，加强质量控制准则的执行对中小型事务所的长远发展至关重要。业务质量的提高有利于赢得客户和社会的信任，有了客户和社会公众，事务所才有生存之本、收入之源，中小型事务所应从观念上改变短期经营的想法，以“持续经营”的理念不断发展壮大。（ 二） 新准则中质量控制准则的一般作用1。 质量控制基本准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是为会计师事务所审计工作符合独立审计准则要求确立的基本规范，以保证审计工作质量、规范审计行为。2。 质量控制准则是每一个会计师事务所必须遵循的管理标准。每个会计师事务所都必须要把涉及或维护质量控制政策的责任分派给适当的人来完成。同时，要做到及时地与成员沟通，使他们理解并遵循这些控制制度和程序。3。 贯彻质量控制准则是会计师事务所提高审计质量、降低审计风险的有效途径。目前由于国内事务所从事的业务日益多元化，面临的业务风险日益增加，而业务质量控制始终处于比较薄弱的地位，没有得到应有的重视。执行新准则，有利于进一步规范会计师事务所及其人员遵守各类业务准则和职业道德规范，确保会计师事务所和项目负责人根据业务的具体情况出具适当的审计报告，以降低业务风险。（ 三） 新准则下中小事务所内部质量控制的改善建议为更好地贯彻质量控制准则，对于中小型事务所来说应从以下环节加以落实:1。 建立健全各项规章制度。一套严密、科学的内部控制制度是会计师事务所开展审计工作的基本前提和审计结果的重要保证，中小型事务所应该在依照新审计准则要求的基础上，建立全面的、符合本所特定条件的质量控制准则。结合新质量控制准则的要求，中小型会计师事务所可以制定行之有效的合伙协议或章程，这是会计师事务所内部质量机制的核心。同时，可以为本所量身定做具有特色的业务承接规定、审计人员委派制度、人员考核与晋升办法等。最后，为防止审计工作底稿的编制者对有关事项的判断或检查存在偏差，应强化事务所的三级复核制度。2。 加强审计人员的质量控制。人才是事务所最重要的资源，审计工作质量控制归根结底还是人的质量控制。审计人员的素质得到提高，审计工作质量自然也会得到提高。新准则中关于项目负责人有明确的要求，中小型会计师事务所应针对不同性质的审计项目选派合适的高级审计人员和项目经理。项目经理在整个审计项目实施中的工作贯穿始终，他们的素质及能力直接影响到审计项目的质量。另外，在外勤工作中，高级审计人员承担着大量的指导和检查性工作，因此高级审计人员的专业能力、职业道德、职业判断能力及与项目经理的配合程度等素质，在很大程度上影响着该审计项目的质量。最后，审计组成员的知识结构应与承担的审计项目内容相适应，将有助于高效高质的审计工作。3。 关于风险控制。新准则明确规定，风险控制是注册会计师必须履行的审计程序，并且应当针对评估的报表层次及重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的认定层次及重大错报风险设计和实施进一步审计程序，将审计风险降至可接受的低水平。中小型会计师事务所应该在业务执行中加强风险控制意识，并树立风险导向的审计理念，在审计实务中时刻以防范审计风险为重要前提，以对重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线流程，将进一步审计程序执行到位。事务所更应该有选择地承接业务，充分了解业务的相关情况，以降低审计风险。4。 对审计过程的控制。审计过程的控制可以说是审计质量控制的中心环节，现代审计已由制度基础审计发展为风险基础审计，新准则强调的风险导向审计理论，要求审计人员检查客户企业内部的经营风险的同时，还要注意评估与企业经营密切相关的外部风险要素，用以确定某一阶段审计项目的审计重点、范围和方法。在审计过程中，审计人员应按照系统规范、实事求是等原则收集审计证据，科学地整理和加工这些证据，重视人力资源管理和强化三级复核制度，以降低审计风险。在我国会计服务市场上，中小型会计师事务所的广泛存在是一个不争的事实，市场的多层次、客户需求的多样化、各中小企业的大量存在和不断涌现均构成了小型事务所继续生存下去和得以繁荣发展的理由。中小所应当认清自身问题所在，建立和逐步完善独具特色的内部治理机制。三、新准则下中小事务所的发展策略（ 一） 明确市场定位，提供专业化服务中小型事务所首先应该了解自身的定位，主要包括人员定位、业务选择、服务对象定位和品牌定位等。对于人员定位，中小型所的人员结构当以“多面手”为主，确保节省成本的同时，仍能够为客户提供综合性高水平的服务。其次，如果业务水平处于上升阶段，中小事务所可以尝试开展管理咨询、税务咨询等非审计服务业务。再次，根据事务所自身的业务能力和服务水平，事务所可以选择适合自己的消费群体，以便更好地和客户建立业务关系，占领市场。最后，对于中小会计师服务机构，可以使用模仿型品牌和补充型品牌（ 脚注，中小会计师事务所的定位与生存研究） 。中小所可以以榜样型品牌为模仿对象，并根据自己的特色开拓经营领域，也可通过补充型品牌实现服务、区域和价格上的专业化。因此，新准则的实施从客观上能够推进会计师事务所和注册会计师专业胜任能力的提高，长期来看，这种专业能力与素质的提升必然会带来注册会计师社会公信力、公众形象及市场认可度方面的提升。（ 二） 加强内部管理，提升执业质量新准则以风险导向审计理念为指导，从业务执行层面和会计师事务所层面制定了相应的质量控制准则。在准则实施之初，会计师事务大多只是按照准则要求从形式上去满足，经过一段时间的知识沉淀后，会逐步潜移默化地深入到注册会计师的执业行为和意识深处，会不自觉地将外在强制行为转化为自觉意识下的行为，会计师事务所的内部治理机制，包括合伙仪式、合伙文化与合伙机制，也会随着这一过程逐步形成和完善。当然，这需要一个漫长的过程，但无论如何，随着事务所内部治理机制的不断改善和新准则的不断推进，事务所的执业质量必将随之节节增高。（ 三） 推行合伙制组织形式，走联合发展道路从中小事务所长远发展的角度考虑，合伙制应该是首选。首先，合伙制的组织形式更加适合事务所“人合”的特点。其次，合伙制组织形式下，操作相对简单，有利于小型事务所节约内部管理成本。最后，CPA 承担无限责任，有利于增加投资者和社会公众的信任，便于业务的开拓。面对当前较差的社会公信力，中小事务所应当在组织形式的选择上扬长避短，这是解决问题的根本。在我国会计师事务所走向规模化经营道路、提高市场竞争力的过程中，合并已成为现阶段我国注册会计师职业界的一个重要现象，中小型事务所可以通过强强联合，通过大范围寻找客户，提高事务所业务的覆盖面及其谈判地位和实力，提高规模经济效益，进而提高工作效率和审计质量，打响自己的品牌，最终增强事务所的市场竞争力。此外，行业协会应积极配合和支持事务所合并，调查本行业各家事务所状况，对有意愿做大做强的中小所，进行政策咨询，牵线搭桥，促使这些中小所进行接触、沟通，为这些中小所联合、兼并及重组搭建平台。中小型会计师事务所是我国会计市场的主力军，与大型事务所比较，他们自身的灵活性、可塑性及服务对象的特殊性，都具有极大的发展空间。新准则的实施，尽管在短期内对小型所形成更多的是挑战，但在应对挑战的过程中，会形成长期发展的机遇。我国中小型事务所应当抓住各方面的条件和机遇，在新环境下更好更健康地发展，这对发展中国的民间审计具有极大的实践意义。