注册会计师审计失败的影响

一、注册会计师审计失败的成因所谓审计失败，是指会计报表存在着重大错报或漏报，但注册会计师审计时没有遵守一般公认的审计原则而发表不恰当或错误的审计意见。美国“六大”会计事务所在发表的一份题为《美国的责任危机对会计师职业界的影响的形势报告》中写道：“诉讼费用和保险金已成为事务所第二大支出，为解决法律诉讼，美国会计职业界花费9%-12%的审计和会计服务收入，针对整个会计职业界的总索赔额近300亿美元。”因此，积极探索审计失败的成因具有重大的意义。审计失败一方面来自于企业的错误与舞弊行为，另一方面来自于注册会师自身的工作过失或欺诈。（一）企业的错误与舞弊行为注册会计师没有遵守一般公认的审计原则未能查出企业某些重大的错误、舞弊行为，给他人造成损失，可能会遭到企业及有关方面的控告，其原因是审计失败。所谓错误，是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报。即企业由于疏忽、误解等原因，在注册会计师所审计的会计报表中产生了错报或漏报。它强调的是非故意的差错。这种错误主要包括：（1）原始记录和会计数据的计算、抄写错误；（2）对事实的疏忽的误解；（3）对会计政策的误用。所谓舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。即企业故意在注册会计师所审计的会计报表中造成错报或漏报。它强调的是出现不实反映的故意行为。这种舞弊主要包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）虚报存贷；（3）隐瞒或删除交易或事项，如伪报收入；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策；（6）关联交易。对于上述企业的错误、舞弊行为，企业理应负直接责任和会计责任，注册会计师则只能负审计责任。注册会计师的职责是应当根据独立审计准则要求，充分考虑审计风险，实施必要的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。注册会计师只要严格遵守独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎，并通过实施适当且必要的程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊行为检查出来的。但是由于审计测试及企业内部控制的固有限制，不能苛求注册会计师发现和披露出会计报表表中的所有错报或漏报情况。也就是说，不能要求注册会计师对所有未查出的错报或漏报情况负责任。但值得注意的是，这并不意味着注册会计师对未能查出的会计报表中的错报或漏报没有负任何责任，关键要看未能查出的原国是否源于注册会计师本身的过失。[2]因此，注册会计师应在编制和实施审计计划时关注错误与舞弊，发现错误或舞弊迹象应及时作出处理，并考虑错误与舞弊对审计报告的影响。（二）注册会计师的过失与欺诈除企业的错误与舞弊是导致审计失败的一个方面外，注册会计师的过失和欺诈也是导致审计失败的另一方面，给会计报表使用者造成损失。1．注册会计师的过失。所谓过失，是指在一定条件下，缺少应有的合理的谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给会计报表使用者造成损害，注册会计师应负过失责任。一般情况下，注册会计师的过失可归纳为三个因素：一是注册会计师专业知识和职业道德的缺陷。注册会计师在审计工作中的过失，往往与其所掌握的专业知识不足和所应遵循的职业道德准则的缺陷密切相联系。二是对客户的经营了解不够。注册会计师接受客户的委托，对其会计报表进行审计，以鉴证其财务状况，经营成果是否进行了公允反映。如果注册会计师对客户的经营了解不够，就会发表错误的审计意见，导致审计失败。三是审计程序不妥。注册会计师发表正确审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求，实施必要的审计程序，搜集充分、适当的审计证据。如果注册会计师实施的审计程序不妥，则会导致审计失败。2．注册会计师的欺诈。欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。行为具有不良动机和目的是欺诈的重要特征，也是注册会计师欺诈与注册会计师过失的主要区别。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知企业的会计报表有重大错误、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。注册会计师因欺诈而造成审计失败，给企业或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律的规定，应给予严厉的处罚。二、注册会计师规避审计失败的策略（一）有效规避审计风险审计风险是客观存在的，它并不可怕，可怕的是在审计风险面前麻木不仁、没有抗风险意识、没有抗风险能力。在每份审计报告产生前，要避免风险产生，进行审计风险预测（考虑报告是否存在风险因素）和审计风险的评估（风险产生的概率和损失大小），并考虑采用哪种方法可以控制和降低风险，在执业中保持高度的职业谨慎态度，把审计风险控制在最低水平。（二）严格按照《中国注册会计师独立审计准则》执业《中国注册会计师独立审计准则》是注册会计师执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范。在执业过程中必须做到：一是遵守职业道德规范，遵守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。注册会计师对审计过程中知悉的商业秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。二是应当按照审计计划对会计报表进行审计。注册会计师在实施审计时，一般应采取抽样审计的方法，必要时也可采用详细审计的方法，通过检查、观察、查询及函证等以获取充分、适当的审计证据。三是在实施必要的审计程序后，应以经过核实的审计证据为依据，分析、评价审计结论，形成审计意见，出具审计报告。审计报告中应说明被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和资金变动情况，以及所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则。（三）建立健全审计质量控制系统审计质量是社会审计的生命线，审计质量的高低决定审计风险的大小，建立健全审计质量控制系统是保证审计质量的重要措施。对审计项目的主要环节，要本着保证质量、分清责任、互相制约的原则，实行项目负责人、部门经理、主任审计师检查审计质量为主要内容的三级负责制，对重大的审计项目必须实行审理会议制。1．通过签订业务约定书进行控制。项目负责人的责任主要是检查委托人是否具备审计条件，向部门负责人提出是否接受委托的初步意见；部门经理的责任是根据项目负责人的意见确定是否接受委托，安排人员起草业务约定书，重大审计项目的约定书签订要由主任审计师负责。2．通过组成审计小组进行控制。审计小组是履行协议的具体实施组织，担负着实施审计计划、汇总情况、起草审计报告初稿、整理资料等全过程。审计风险与审计人员的专业知识和职业道德有密切关系，因此，组建审计小组时，即要考虑审计小组人员的业务素质，专业结构，也要考虑其政治素质、政策水平，是否廉洁公正等。3．通过制定审计计划进行控制。审计计划的制定应能全面反映协议合约事项，明确审计内容、范围、目标、要求和时限，应符合有关的政策规定，具有可行性和可操作性。4．审计取证的控制。审计证据是审计事项真实性的佐证材料，其控制点：一是要控制重要问题取证的途径、目的、方式、方法、步骤等，取证应符合有的放矢原则，取证要完整，防止有证无用，有用无证的现象。二是对证据的真实、可信赖程度的控制，要求出处可靠、有效，同时出处单位、部门负责人必须签章认可。三是在资料汇总时要对证据进行复核，证据与证据之间如发现相互矛盾，必须进一步核实统一，保证审计语气的真实性。5．审计工作底稿的控制。审计工作底稿是审计工作的记录，是检查审计人员工作深度与广度的标尺，是编制审计报告的依据。因此，要对审计工作底稿完整性进行控制，对审计工作底稿规范性、合规性进行控制。建立三级审核制，即项目负责人负责全面审核工作底稿、部门经理审核报告中有关问题的工作底稿、主任审计师或业务分管领导应重点抽查重大问题的工作底稿。遇到专业性、技术性强的问题必须会同专业人员审核。6．审计报告的控制。审计报告是审计工作的最后成果，体现审计工作的最终质量。因此要做到：事实要清楚、证据要确凿、引用规章要确切、措词要适当、文字要简练。为此，一是对报告形式的控制，如验资年检用审计查证报告，司法部门委托的案件用审计鉴定报告，咨询服务用咨询报告等；二是审计报告内容的控制，对写入报告的有关事实，必须逐一核实，必须有充分的政策依据。（四）加强职业道德教育和职业后续教育加强“两个教育”是为了提高社会审计执业人员的专业能力和执业水平，有效地控制审计风险。因此，社会审计组织应当重视教育，站在战略的高度对待教育，把“两个教育”坚持下去，持之以恒，只有这样才能确保提高审计质量，确保控制审计风险。（五）深入了解客户的经营情况一是对客户的业务活动深入了解，特别是一些特殊行业，如金融、保险、高科技企业。二是掌握客户所处的经营环境，对经济形势及行业情况深入认识。三是对客户的高层管理人员过去的背景深入了解。四是对客户的组织结构深入了解。五是对客户的产品、制造过程及设备深入的了解，不要对管理当局的陈述及声明给予过分的信赖。六是对客户的其他人员、管理机关或供销商的某些报告要加以研究和重视。七是对于客户内部审计成立的目的及开展工作情况要充分了解。（六）实施必要的审计程序以收集充分、适当的审计证据注册会计师实施审计程序要注意的重点有：一是适当动用分析性复核程序。由于注册会计师一般并不重视分析性复核程序，所以难以发现客户会计报表和其他会计资料的异常变动。二是提高询问技巧。通常注册会计师对于客户内部控制的了解或问题的澄清，都是通过询问方式进行的。注册会计师要重视询问技巧，避免使询问变成简单的问答式会话，使询问程序流于形式。三是实施适当的审计程序。注册会计师在错误的时间及地点执行错误的程序，或使用错误的证据搜集方法，或使用证据的方法错误。如企业账上记录一笔未经正式订货程序的销货，而销货单上的单价相当高而数量少，经由海运送交国外顾客。注册会计师可能因检查运费单据以证明货物所有权已转移和存货已经出库，所以未能发现疑点。如果注册会计师曾经询问为什么选择以海运方式送交价高量少的货物，就很可能会怀疑这笔销货。四是对内部控制测试结果所发现的例外情况要加以重视。如注册会计师对实施内部控制测试结果所发现的例外情况重视不够或未作处理，因为他不希望内部控制功能不全的测试结果出现。内部控制测试的目的在于减少实质性测试，但是注册会计师人多受时间预算的限制，希望其测试结果支持原有内部控制良好的假设，纵然遇到例外情况，也难以扩大实质性测试范围，因为这样做很可能会超出时间预算而增加审计成本。六是正确评价内部审计人员的工作。内部审计固然是内部控制的重要环节，但是注册会计师应如实评估内部审计人员的客观性及实际工作成效，适当利用内部审计人员的工作，以大量减少自己的符合性测试和实质性测试的工作量。有帮助记得采纳，谢谢！

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注册会计师审计是一个高风险、高社会责任的行业。随着审计环境的变化，我国独立审计行业逐步感受到了审计风险的压力，特别是随着相关法律制度的建立和健全，涉及注册会计师及会计师事务所的诉讼案件也越来越多。与西方国家的会计职业界相似，中国的审计职业界也将面临“诉讼爆炸”的挑战。面对这些问题，重视和防范审计风险已成为注册会计师行业的当务之急。一、审计风险的特征审计风险的特征主要表现为：第一，客观存在性。审计风险存在于整个审计过程是一种客观的现实，它不会因为人的意志而转移或者消失，因而，审计人员只能采取有效的审计方法，经过有效的审计程序，去抑制、降低或控制审计风险。第二，不确定性。审计风险的不确定性具体表现为：经济后果发生与否的不确定性，造成的经济损失严重程度不确定性，审计人员承担审计责任的大小不确定，等等，因而它也是一种潜在风险。第三，经济损失的严重性。审计风险一旦发生，就会造成严重的经济后果。就会计事务所而言，审计风险的发生，必然会降低其可信度，影响注册会计师的形象，严重者还会招惹官司。就被审计单位而言，审计风险发生后，企业某些重大的经济事项信息必然会被披露，这就可能严重影响企业的形象、企业的资信度，尤其是上市公司，其股票价格必然会产生剧烈的震荡。就社会公众、广大投资者而言，他们是审计风险最直接的受害者，他们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的经济利益受损。第四，可控性。二、审计风险的成因第一，客观方面。一是政府职能部门对注册会计师审计进行干预。脱钩改制后，会计师事务所尽管在形式上实现了与政府部门分离，但实质上与原挂靠部门仍有着千丝万缕的联系。政府部门不仅能够在审计业务的委托、审计收费上对事务所施加影响，而且还能够干预审计范围及审计报告的内容。这样必然造成注册会计师审计质量的降低，从而加大审计风险。二是企业经营风险的不断加大，引起审计风险的增加。21世纪是知识经济的时代，科学技术的发展在给企业提供了发展机会的同时，也使企业面临着严峻的挑战。电子商务、信息技术、网络经济等新兴行业的发展，使企业的竞争环境日趋激烈，企业失利和倒闭的风险逐渐加大；金融创新又增加了企业的投资风险。这些都使企业的经营风险越来越大。而对高风险企业的审计也就必然增加审计风险。因为，尽管经营失败并不等于审计失败，但注册会计师往往难逃诉讼。三是企业内部控制系统的变化，导致审计风险的增加。随着信息系统与网络技术的发展，企业内部控制的重点由会计人员和会计业务部门转移至电子数据处理部门，财会人员对交易的直接监督减弱，未经授权存取、修改资料可能会不留痕迹。人工作业的减少会导致人工发现错误与舞弊的机会变低，所以通过设计、修改应用程序或系统软件所发生的错误与舞弊可能长时间存在而不被发现。网上无纸交易，更会因缺乏审计线索而成为注册会计师最大的审计风险。第二，主观方面。一是审计人员能力和素质的有限性是影响审计风险的重要因素。审计是一项技术性很强的活动，很多时候需要依赖审计人员的专业判断。如果审计人员的责任意识不强或不具备应有的执业能力，在审计过程中未做到应有的谨慎，就有产生审计过失的风险。另外，如果审计人员缺乏职业道德，违反独立原则、客观性原则、公正原则和廉洁原则，制造虚假审计报告，就会产生严重的舞弊和欺诈风险。二是目前审计中广泛采用的抽样审计方法，是审计风险产生的另一主观因素。抽样审计方法是在企业规模日益扩大、注册会计师受成本和精力所限无法对客户进行详细审计的情况下产生的。抽样审计仅测试一定审计对象总体中的部分项目，而不是测试全部项目，因而样本性质不能反映总体性质的可能性， 虽然提高了审计效率，但难免会遗漏报表中的一些重大错误和舞弊问题，增加了审计风险。三是会计师事务所的质量控制制度不健全，也是审计风险形成的一个主观原因。审计报告的形成过程中有许多环节，经手人多，工作繁重，总会出现这样那样的问题。如果会计师事务所的质量控制制度存在漏洞，没有对审计结果实行必要的监督和复核程序，就可能导致出具的报告质量偏低，形成审计风险。三、审计风险的控制第一，控制由客观因素造成的风险。一是净化执业环境，减少政府干预。政府职能部门的干预是目前职业界审计风险过高的原因之一。降低审计风险，必须真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系。确保职能部门的事务所在人事、财务、业务与名称等方面真正脱钩，防止出现“名脱暗挂”、“权力加盟”现象。一旦查出政府部门通过行政干预注册会计师独立审计而产生权力寻租行为，就应当严惩不贷，以形成注册会计师良好的执业环境。同时，注册会计师协会也要进一步加强行业自律，严格审计质量管理，充分发挥其应有的行业自律作用。二是深入了解客户情况，谨慎接受业务委托。随着审计行业竞争日趋激烈，几乎每一家事务所都在争取客户以谋求自身的发展壮大。但盲目接受客户委托，过度追求业务收入会给事务所及注册会计师带来极大的审计风险。为规避审计风险，事务所在接受审计业务前必须对客户的基本情况进行深入全面的了解。如果发现企业处于夕阳产业或濒临倒闭或存在内部控制极度混乱，管理人员操守不端等情形，事务所应权衡利弊，谨慎接受业务委托。为保持应有的职业谨慎，事务所对新的客户必须有所选择，对于现有客户的持续审计，也应定期加以评估，最好是能制定书面计划以规避审计风险。三是网络审计。互联网络的出现，为审计的发展提供了新的机遇。审计人员可以通过Intemet查询、追踪被审计单位的每一笔可疑的经济业务的来龙去脉，可以更方便地了解企业经济业务的全貌。同时，通过收发电子邮件，与有关第三方取得联系，进行电子函证、电子查询，可以提高审计工作效率。另外，审计实时报告系统的应用，也便于审计人员随时垂询企业最新的财务报告，比较分析重大经济业务事项或异常变动事项，及时生成审计报告，形成审计结论，实现审计的实时跟踪性。为此，事务所应加大资金投入引进、研究和开发有效的审计软件，以适应客户内部控制系统的变化，降低审计风险。四是增强社会公众对审计的了解，缩减期望差距。通过广泛宣传，加强与社会公众的沟通，增进公众对会计审计知识与工作的理解，提高公众的认识水平。尤其应使公众理解和区分会计责任与审计责任，理解由于内部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、检查舞弊的复杂性和较多的成本代价，使得审计人员无法承担专门检查舞弊的责任，从而减少对注册会计师的诉讼。第二，控制由主观因素造成的风险。一是提高审计人员素质和能力，这是规避审计风险的最重要的根本条件。知识经济时代，审计的业务范围越来越广阔，对审计人员的能力的要求也越来越广泛、全面、多样，要求审计人员不仅要有深厚的业务知识，还必须有计算机网络技术的应用能力、职业判断能力、综合控制能力、创新能力和终身学习的能力，同时还要有良好的职业道德，严格按照《独立审计准则》的要求执业，切实提高审计工作质量，降低审计风险。因此，事务所应重视对审计人员的后续教育，定期组织审计人员进行经验交流。注册会计师也应注重自身能力的培养，主动学习和掌握与审计业务相关的法律、法规和制度。在此基础上，建立严谨踏实的工作作风，认真负责地对待每一项审计业务，严格依照独立审计准则进行审计，以确保业务质量。注册会计师还应加强风险意识，在审计工作中，不得为降低工作成本而随意放弃、变更拟定的审计程序，在满足审计准则中审计程序要求的基础上，提高对财务报告中欺诈、舞弊或其他错误的警惕性。二是广泛采用分析性复核方法，以便有效地提高审计效率，降低审计风险。分析性复核是风险要素分析的重要手段，应贯穿审计全过程。在制定审计计划阶段，进行分析性复核，可了解客户基本情况，评价审计风险；在实施审计阶段，进行分析性复核，可以明确审计重点，合理分配审计资源，降低审计风险；在审计结束前，通过对工作底稿和财务报表进行分析性复核，可以发现审计漏洞和财务报表上的重大错误，以确定审计报告类型。三是合理确定细节测试的性质、范围、时间和抽样方法，改善证据的客观性，降低审计风险。审计实践中，对各类经济业务、事项和账户余额的具体测试所收集的证据，构成审计意见的重要基础，在这方面所投入的审计资源比重最大。然而，在检查覆盖范围、抽查数量与方法上却存在很大随意性，要求的细节测试覆盖面很高，但实际操作缺乏可行性，存货盘点工作即是一例。另外，抽查时大多使用随意抽样法，若抽到的样本不易检查，通常是改抽新的样本。抽样的根据缺乏客观性。在这种状况下，一旦出现诉讼或其他问题，注册会计师很难解除自身的责任。因此，细节测试中样本的选定，应尽可能采用统计抽样方法，以提高抽样检查结果的客观性。四是建立职业风险基金，办理职业保险，防患于未然。注册会计师即使有内部机制的约束，并严格执行审计标准，恪尽职守，但其审计行为很难绝对避免出现风险和引起法律诉讼，会计师事务所提高审计风险承受能力是很有必要的。目前，国内多数的事务所只提取职业风险基金，购买职业保险的还较少。提取职业风险基金是把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，是在事务所内部化解所遭受损失的办法，而且大部分事务所目前的职业风险基金对巨额的罚款或赔偿可能只是杯水车薪。而参加注册会计师职业责任保险是国际上事务所抵御风险的一种通行做法，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。因此，尚未参加职业责任保险的事务所应尽快投保，这样不仅可以提高自身的风险承受能力，也是对社会公众负责的表现。同时也要注意到保险条款中有保险期限、赔偿限额和免赔额的规定，保险公司并不能全额赔偿事务所的一切损失，事务所决不能参加了保险就放松对审计风险的管理。通过提取风险基金，购买责任保险，尽管不能免除受到法律诉讼，但一旦出现风险，诉讼失败，就可以及时地补偿并避免会计师事务所当期的重大损失。总之，随着市场经济的发展，注册会计师事业要取得发展权，事务所要争得生存权，就必须谨慎地对待审计风险，认真及时地加以防范。