资产减值会计问题的研究

资产减值的会计计量属性3.1资产减值的实质资产减值的实质是资产价值的再确认。当资产发生减值损失时，资产的价值发生了变动，根据相关性和可靠性的要求，应当重新评估资产预期未来经济利益的变化，并确定资产的价值，其本质是在资产初始计量之后对减值资产的价值进行重新计量，即后续计量。它的立足点不再局限于过去，而更多地立足于现在和未来，因而也属于新起点计量。与资产的初始计量相比，新起点计量所面临的情况要复杂得多，缺少初始计量时的客观性。因此，为了全面、完整地反映企业资产的价值状况，新起点计量对计量属性的选择就显得至关重要。3.2资产减值计量属性的选择计量属性是指被计量客体的特性或表现形式。任何客体都具有可以从多角度、多层次进行计量的特性。因此，对资产减值计量属性的不同选择会使相同的计量对象表现为不同的货币数额。按照所涉及的时态分类，资产减值计量属性包括历史价值、现时价值和未来价值三种，具体表现为重置成本、公允价值以及未来现金流量现值。（1）重置成本：指的是现时取得相同的资产或与其相当的资产将会支付的现金或现金等价物。通常情况下减值资产的重置成本表现为在现时条件下重新购置或建造一个全新状态的资产对象所需的全部成本减去资产对象的实体性贬值、功能性贬值或经济性贬值后的差额。这种计量属性适用于单项资产以及市场上难以找到交易参照物的资产减值的计量，而对整体资产减值计量不适用。（2）公允价值：是指在正常清理条件下，出售某项资产所能获得的现金或现金等价物，即资产的变现价值。在资产减值会计中，运用这一标准对资产减值进行计量，通常是通过市场调查，选择一个或几个与资产对象相同或类似的资产作为比较对象，分析比较对象的成交价格和交易条件，进行对比调整，估算出资产的现时价值。对于已签订了合同或协议的待售资产，应按合同或协议价格进行计量。（3）未来现金流量现值：是指在正常的业务中，一项资产可望换得的未来现金流入量的贴现值，减去为取得流入量所需的现金流出量的贴现值后的余额，即将减值资产剩余寿命周期内的预期现金净流入量折算为现值，作为减值资产的价值。这三种资产减值计量属性在具体选择时应当遵循资产减值的计量原则，即应当符合资产本身的特性，必须以提高信息的相关性和可靠性为目的，同时需要遵循成本效益原则和重要性原则，而最重要的一点是要结合管理者持有资产的目的。因为资产计量属性受制于计量者的目的，即所有的资产价值其本质都是主观价值，最理想的状况是主观价值与客观价值能够得到统一，因此在选择资产减值计量属性时要重点关注管理层持有资产的意图，遗憾的是，这一原则在以往的资产减值文献中常常被忽视。下文将针对这一原则作具体展开。当资产发生减值时，管理层持有资产的意图已不再是精确计量减值资产的账面价值，而是估计该资产的可转让性和盈利性，因此管理层关注的重点通常是减值资产现时或者未来的市场，即该资产目前或者在可预见的时间内出售能够收回的金额。根据新会计准则，可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，因此基于主观与客观相一致的原则，应选择可收回金额作为资产减值计量属性，它很好地体现了公允价值与未来现金流量现值的结合。3.3可收回金额的具体计量框架根据上述分析，应选择可收回金额作为资产减值计量属性，而可收回金额的确定以公允价值减去处置费用后的净额和未来现金流量现值的确定为前提，因此应结合公允价值和未来现金流量现值来构建可收回金额的计量框架。一方面，确定公允价值时，应当参照公平交易中销售协议的价格，当不存在销售协议但存在资产活跃市场时，应当按照该资产的市场价格来确定；若销售协议和资产活跃市场都不存在，应当以可获取的最佳信息为基础，比较通行的做法是参考同行业类似资产最近的交易价格。而处置费用应包括所有为使资产达到可销售状态所发生的直接费用，例如与资产处置有关的法律费用、相关税费以及搬运费等。另一方面，在确定未来现金流量现值时，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素，并应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。在对公允价值和未来现金流量现值进行综合分析之后，可收回金额就能相应确定。当资产的可收回金额低于其账面价值时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，确认相应的减值损失。由上述分析可得，可收回金额计量体系的建立有赖于公允价值和未来现金流量现值的确定，而在我国目前的经济环境下，价格市场在一定程度尚还缺乏透明度，公允价值和市场价格难以得到公正合理的确定，而且我国大部分上市公司没有编制长期现金流量预算的惯例，现值计量有一定的困难性，可收回金额的适用性因此受到一定的限制，有待于进一步改善。