战略会计的内涵

（四）战略业绩评价 自从美国学者亚历山大.沃尔创建综合财务评价指标体系以来，企业业绩评价问题一直是财务、会计与统计学等学科研究的重要问题。从战略管理的角度看，业绩评价能有效连接战略目标和企业经营活动，将企业的战略目标具体化。市场与客户需求变化、产品与技术更新等速度的不断加快使企业提高对客户的要求做出快速的调整以满足客户的需要的能力成为提高企业核心竞争力的首要条件。业绩评价体系也应将管理者的决策与行为引向企业长期、综合的战略目标的实现与核心竞争优势的巩固与建立上来。现行管理会计中使用业绩评价指标，在国外普遍是以一定期间的会计收益为基础来计算的“投资报酬率（Return on capital employed 简称ROCE）”占主导；在我国许多国有企业运用改进以后的功效系数法 ，但这些都是单一的、注重对结果的考评的纯财务性质指标，它忽略了对过程的控制，易导致决策者与管理人员的短期行为。而现代企业所面临的竞争要求其管理者在这同时更应注重对市场占有率变化、技术革新、顾客满意度、服务水平、产品质量、人力资源、市场战略等多方面的变化的控制、管理与应变。而在这些方面的表现与能力的评估则更需要对业绩进行多方面的非财务计量才能达成。 战略管理会计趋向于运用综合的、财务和非财务指标相结合的，前瞻的战略性业绩评价，并把企业战略、具体行动和业绩考评进行组合，对不同的战略灵活地采取不同的评价指标来达到导向、保持与实现企业长期竞争优势的目的，例如提倡使用标杆法（又叫基准化分析法，Benchmarking）和平衡计分卡（Balanced score card）。 由美国施乐公司创建的标杆法是指从企业或部门主体的外部寻找绩优操作作为标准，评价本主体的产品、服务或质量等以了解它们目前在行业中所处的位置及与绩优企业的差距，并持续加以改进的方法。采用标杆法的业绩评价方法选取外部评价标准，这一外部的标准不受行业或地区限制，如英国铁路公司成功地向英国航空公司借鉴清洁车厢的经验，美国汽车工业协会成功向英国天然气公司借鉴电话处理程序。 平衡计分卡是一个增强公司长期战略计划编制的工具。它起源于1992年卡普兰（R. R. Kaplan）教授与诺顿（D. P. Norton）在《哈佛商业评论》上发表的文章《平衡计分卡：能驱动绩效的评价工具》（The Balanced Scorecard: Measures that Drive Performance）中所提出的从财务、顾客满意度、内部业务流程、创新与学习等等相互联系的四个方面将企业的战略目标进行系统化、具体化的评价。这一综合业绩评价观念一经提出便以惊人的发展速度为世界上许多大企业所接纳，根据Gartner Group调查表明：在过去的十几年间，《财富》杂志公布的世界前1000位公司中有70%的公司采用了平衡计分卡系统，Bain & Company调查也指出，50%以上的北美企业已采用它作为企业内绩效评估的方法。它很好地平衡了财务与非财务指标（财务指标相对于顾客、内部业务流程、创新与学习这三个指标）、近期与远期目标（财务、顾客、内部业务流程这三个指标相对于创新与学习这个长期指标）内部与外部因素（内部业务流程这一指标相对于顾客满意度这一指标）之间的关系，将企业为实现长期战略目标而制定的所有目标和指标系统地结合在一起。实施这一方法成功的案例如美孚石油公司，该公司在成功引入平衡计分卡后，每一位员工甚至连送油的司机都会从他的角度去思考战略的实施，当运油去加油站时会同时观察该加油站是否达到服务要求，了解客户的满意度，客户新需求等等，并及时将这些信息反馈给公司，因为公司的战略执行和绩效与每个人的浮动薪酬密切相关，形成了一种双赢的效果。在实施平衡计分卡之前，美孚石油1993年赢利率行业倒数第一；实施平衡计分卡之后，它从1995年起赢利率便连续四年保持行业第一，并于1999年成功与埃克森合并为埃克森美孚（Exxon Mobil）集团公司,根据2006美国权威《财富》杂志世界500强企业排名，埃克森美孚以营业收入以将近3400亿的营业收入名列500强榜首。

四、战略管理会计的主要内容 战略管理会计究竟应该包括哪些内容，目前在国外认识还不是很统一。我国是在上世纪80年代才引入西方管理会计，而战略管理会计是在战略管理的基础上产生的管理会计的新发展，它与战略管理一样，在我国的普及程度不高，还处于探索与研究阶段，至今未形成统一、完整的理论体系，也未得到有效的普及。我们认为战略管理会计的内容框架，至少包括如下内容： （一）战略目标的制定 战略管理会计应从企业外部和内部收集信息，协助高层管理人员制定战略目标，通过建立企业竞争优势，增强企业市场竞争力，实现企业价值最大化。战略管理会计的具体目标包括三方面：1.竞争战略目标，在激烈的市场竞争中，能否取得竞争的优势是决定企业能够在市场上立于不败之地的关键；2.战略管理决策目标，结合来自企业内部与外部的信息，通过低成本和产品差异化，促使企业确立竞争优势的目标；3.战略业绩评价目标，建立与战略管理目标相适应的信息传递和反馈机制，为战略业绩评价提供依据。 （二）战略成本管理 成本管理历来是管理会计研究的重点。战略成本管理主要是从战略的角度，来研究影响成本的每个环节，从而进一步找出降低成本的途径，以达到保持企业持久的竞争优势的目的。战略成本管理认为一个产品或投资项目真正的成本包括从论证、投资、到研发设计、到生产、销售及停产后处理等的支出与费用。尤其是对于采矿业或冶金业来说，项目结束后的污染处理将是很大的一笔开销；对于许多高科技企业来说，产品研发与设计的费用也是非常之庞大。此外，在现代企业全新的制造环境下，产品的最终生产成本有八成决定于产品开发的初期。而主要基于对生产过程中与生产要素相关成本进行控制的现行管理会计在现代的制造与管理环境下，其自身的局限性在这成本分析与管理这一点上显露无余。 战略成本管理遵循全面性与前瞻性相结合的成本管理理念。对于全面性这一特点尤其体现在它用价值链分析法（Value-chain analysis）分析组成企业整个生产经营过程的价值链的单个活动，也注重从价值活动的相互联系中分析各项活动对企业竞争力的影响上。前瞻性一方面体现在运用目标成本法（Target costing）首先确认能为企业带来竞争优势的目标成本，随后在产品设计、生产、销售等各环节降低成本以减少目标成本与实际成本之间的差距。另一方面体现在，通过成本动因法从成本发生的动因去认识成本，找到关键的切入点来探索管理成本的本质方法，确定产品的战略定位。 （三）战略性经营与投资决策 现行管理会计在经营与投资决策分析时受许多潜在假设的影响存在着短期化和简单化的弱点。战略管理会计趋向于为企业提供与全局性和长远性的决策相关的信息。战略管理会计这一层面的应用体现于长期本－量－利分析（C-V-P analysis）模式和以自由现金流量（Free cash flow）为基础的长期投资决策模式这两方面。 现行的本－量－利分析假定短期内产销平衡、价格与成本不受产销量变动的影响，固定成本与变动成本能较明确地划分，运用高等数学、逻辑学等建立一个体现成本-产销量-利润之间关系的模型，借此来确定保本点及各个指标与利润之间的互动。这样条件下建立的线性分析模型显然只适用于某一特定时期的短期决策需求。可是企业的运行以长期的持续经营为基本前提，而以上所提到的这些因素在较长时期内无法确保不变，因此用简单的线性数学表达的短期本－量－利模式所分析的信息显然达到为企业提供长期持续经营的决策要求。与短期本－量－利分析模型相比，长期本－量－利分析模型考虑到长期成本、产销量等因素的不确定性，采用了经济学意义上的曲线表达模式和非线性复杂方程。 此外，现行的投资决策分析模式假定期初集中进行资本性投资，项目经营期间不再追加投资，营运资金在期初一次性支付、在期末一次性回收。事实上资本性支出与营运资金在项目期间各年份会随着产品销售量的变化而不断变动。长期投资决策模式以自由现金流量为基础，把资本性投资与营运资金在项目经营期间随着产销量变化而变动的部分在决策过程中给予充分的考量，使企业能根据实际情况合理地调整投资决策，也由此体现其立足企业持续经营决策需求的特性。

战略管理会计是指以协助高层领导制定竞争战略、实施战略规划，从而促使企业良性循环并不断发展为目的，能够从战略的高度进行分析和思考，既提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，也提供本企业与战略相关的内部信息，服务于企业战略管理的一个会计分支。与传统管理会计相比，战略管理会计有以下一些特征：1、战略管理会计提供更多的非财务信息战略管理会计克服了传统管理会计的缺点，大量提供诸如质量、需求量、市场占有份额等非财务信息，这为企业洞察先机、改善经营和竞争能力、保持和发展长期的竞争优势创造有利条件。这样既能适应企业战略管理和决策的需要，也改变了传统会计比较单一的计量手段模式，因此，有人提出“战略管理会计已不是会计”的观点。2、运用新的业绩评价方法传统管理会计绩效评价指标只重“结果”而不重“过程”，其业绩评价指标一般采用投资报酬率指标，忽视了相对竞争指标在业绩评价中的作用。战略性绩效评价是指将评价指标与企业所实施的战略相结合，根据不同的战略采取不同的评价指标。而且战略管理会计的业绩评价贯穿于战略管理应用过程的每一步中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求。3、战略管理会计运用的方法更灵活多样战略管理会计不仅联系竞争对手进行“相对成本动态分析”、“顾客盈利性动态分析”和“产品盈利性动态分析”，而且采取了一些新的方法，如产品生命周期法、经验曲线、产品组合矩阵以及价值链分析方法等。

一、战略管理 会计的产生背景与发展必然性 自20世纪50年代，管理会计从财务会计分离出来以后，在半个多世纪的时间里，其理论和方法取得了有目共睹的成就。但同样不能忽视的是，现代企业经营环境的重大变革和战略管理的广泛推行，对管理会计的理论与方法都提出了新的要求和挑战。尤其是进入了“创新时代”以后，需求结构从传统的大批量、标准化的为满足基本消费品需求的生产向小批量、高质量的满足个性化需求的生产过渡；科学技术水平发展，推动产品与制造工艺的发展，加剧了企业间的竞争。现代化通讯与交通的发展，全球市场的开放，为企业提供了新的机遇，为资本输出、跨国经营、全球化生产创造了条件，同时给企业带来了巨大的竞争风险。垄断行为、环境污染等这些由于企业过分追求利益最大化而造成的负面影响引发了社会、政府、民间组织、顾客对企业的不满，企业也必须面对来自外部的压力、甚至法律的制约。为适应这一时代的特征，各企业纷纷改变管理方式，从传统的适应标准化批量生产的只要求遵循规章制度的刚性管理转变为以人为本的柔性管理，建立弹性制造系统（Flexible manufacturing system）、采用全面质量管理(total quality management)、实行小批量多样化的生产，以满足顾客多样化、高质量的需求。近几年来，新出现的灵捷制造系统（Agile Manufacturing system）更是集中先进的生产制造技术、动态的组织结构、快捷的网络技术、高素质的、协作良好的员工等优势，打造快速适应市场的制造体系。 为了顺应这一发展趋势，战略管理应运而生。它以强调外部环境的影响、重视内外协调和面向未来等为特点，在短短二十几年间已为许多世界500强企业所采用，旨在寻求企业持之以恒的竞争优势，帮助企业在提高内部效率的前提下，对抗来自外部越来越多难以预料的却又攸关生死的挑战。就如20 世纪40 年代盛行的成本会计未能把20 世纪50 年代已开始流行的决策分析理念纳人其体系，管理会计因其决策相关性而取代成本会计成为一种新的决策指导。战略管理这一新的理论的蓬勃发展，使人们开始重新审视现行管理会计的理论与方法，并普遍认为其缺乏战略相关性, 不能为战略管理提供强有力的决策分析信息支持。因此，自20 世纪80 年代以来，人们开始将战略的因素引人管理会计的理论与方法中，从而将其逐步推向战略管理会计(SMA)的新阶段。发展战略管理会计成为现行管理会计理论与方法的一个非常必然的发展。

与传统管理会计相比，战略管理会计有以下一些特征：1、战略管理会计提供更多的非财务信息战略管理会计克服了传统管理会计的缺点，大量提供诸如质量、需求量、市场占有份额等非财务信息，这为企业洞察先机、改善经营和竞争能力、保持和发展长期的竞争优势创造有利条件。这样既能适应企业战略管理和决策的需要，也改变了传统会计比较单一的计量手段模式，因此，有人提出“战略管理会计已不是会计”的观点。2、运用新的业绩评价方法传统管理会计绩效评价指标只重“结果”而不重“过程”，其业绩评价指标一般采用投资报酬率指标，忽视了相对竞争指标在业绩评价中的作用。战略性绩效评价是指将评价指标与企业所实施的战略相结合，根据不同的战略采取不同的评价指标。而且战略管理会计的业绩评价贯穿于战略管理应用过程的每一步中，强调业绩评价必须满足管理者的信息需求。3、战略管理会计运用的方法更灵活多样战略管理会计不仅联系竞争对手进行“相对成本动态分析”、“顾客盈利性动态分析”和“产品盈利性动态分析”，而且采取了一些新的方法，如产品生命周期法、经验曲线、产品组合矩阵以及价值链分析方法等。