中级会计经营租赁免租期

一般情况下，对于经营租赁的承租方而言，租金的帐务处理是比较简单的。一般都是按月支付租金，会计以每月的租金发票和付款单据入帐即可。但实务中也有特殊情况，比如租期比较长时，出租方一般会给承租方一定的免租期；或者是为鼓励承租方一次性支付较长租期的租金，约定一次性支付2年租金会赠送一年的租期。以上有免租和赠送租期的租金如何进行帐务处理？会计准则规定对于出租人提供免租期的，承租人则应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用。在此举例说明如下 ：A公司将其一套写字楼办公室出租给B公司，B公司为一贸易公司，租赁期为5年，租期从2013年1月1日开始，第一年免除租金，2014年1月1日起每年租金为25万元。分别于年初1月1日预付当年租金。2009年帐务处理：整个租期的租金总额=25*4=100万元，不扣除免租期的整个租期为5年，按直线法摊销的每年的租金=100*5=20万元。每月租金=20/12=1.67万元。2009年每月分摊租金帐务处理：借：管理费用—租金 1.67万元贷：其他应付款—租金 1.67万元（在此因为除不尽每年最后一个月可以倒挤）2014年1月1日支付租金时：借：其他应付款—租金 25万元贷：银行存款 25万元2014年每月分摊租金帐务处理借：管理费用—租金 1.67万元贷：其他应付款—租金 1.67万元以后的租金每年帐务处理同2014年。还有一种情况就是有赠送租期的，同理也是要将租金总额在包含免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分摊，赠送租期内应当确认租金费用。在此举例说明如下 ：C公司将其一栋写字楼租给D公司，D公司为一管理咨询公司，合同期为2012年1月1日到2013年12月31日，每年租金为180万元，2年租金总额为360万元。但同时约定如D公司一次性支付2年的租金即赠送一年的租期。D公司按照约定一次性支付了2年的租金，获得了一年的租赁期。对D公司而言，整个租赁期就变为2012年1月1日至2014年12月31日。2012年1月1日支付租金时帐务处理：借：其他应收款—待摊费用（租金）360万元贷：银行存款 360万元以后租期内每月摊销租金时帐务处理：借：管理费用—租金 10万元贷：其他应收款—待摊费用（租金） 10万元

(一)租赁期是否包含免租期 为了吸引承租人尽快签订合约，出租人通常承诺在租赁初期或租赁物改良建设期向承租人提供某些激励措施，如免租期、减租期等等。但与实务使用的普遍性相反，无论是在2001颁布的《企业会计准则——租赁》(以下简称旧《准则》)，还是2006年颁布的新《企业会计准则》，都没有涉及经营租赁的激励措施的会计处理，相关的核算规范仅见财政部2003年印发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答〈二〉》(以下简称《问题解答〈二〉》)。《问题解答〈二〉》的第十七问规定：“在出租人提供免租期的情况下，承租人应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。”例如，租赁合约规定的租赁期间是2007年1月1日至2012年12月31日，其中 2007年1月1日至2007年6月30日为免租期，则该租赁交易的租赁期应当包含免租期，即租赁期为五年。然而，《问题解答〈二〉》只要求企业不能把免租期从合同规定的租赁期内扣除，但没有清楚说明若免租期在合同规定的租赁期限之前，会计核算意义上的租赁期能否包含免租期。例如，租赁合同规定的租赁期间是2007年7月1日至2013年6月30日，承租人在2007年1月1日开始进行为期六个月的室内装修，该六个月不需缴纳租金，那么，租赁期是按新《准则》所要求的“合同规定的”五年，还是再加上六个月的免租期，即五年零六个月呢?由于缺乏清晰的会计核算指引，不同的企业在实务中的处理不同，严重影响了会计报表信息的可对比性。国际会计准则委员会常设解释委员会(SIC)第15号解释公告《经营租赁—激励措施》(SIC15)认为，“经营租赁协议的基本实质是承租人和出租人在特定时间内以货币净额为对价交换资产使用权”，且所有的“激励措施都应作为同意使用租赁资产净对价的组成部分，不论激励措施的性质、形式或支付时间。”SIC15的“特定期间”指承租人可以接触、控制或使用租赁资产的期间，亦即会计核算意义上的租赁期。可见，由于承租人在免租期开始时已经“接触、控制或使用”了租赁资产，无论免租期是在租赁合约规定的期限之内还是在租赁合约规定的期限之外，其性质都是出租人为了顺利出租租赁物而向承租人提供的激励，根据实质重于形式的原则，对两者的会计处理亦应相同，即租赁期应当包含免租期。(二)租赁期是否包含续租期 出租人与承租人在签订租赁合约时，除了规定固定的租赁期限外，还可能商定在租赁期限届满后的续租可能性和续租期限。例如租赁合约规定，在五年的租期届满后，承租人有优先续租五年的权利。与免租期相比，续租期限一般较长，在确定租赁期时是否将续租期包含在内对整个租赁会计的核算结果影响较大。如上例，若将续租期包含在内，租赁期为10年，否则为5年，不同处理方式下每年分摊的租赁物改良费、未确认融资费等项目的金额存在显著差异。关于续租期能否纳入租赁期核算，我国新《准则》第七条规定：承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期内。换言之，我国企业将续租期间计入租赁期的条件是承租人必须有续租选择权，且可以合理确定承租人将行使续租选择权。但是，新《准则》及其应用指南均没有就企业如何合理确定承租人是否行使续租权进行详细的说明，企业在实务中大多根据财政部在2001年颁布的《<企业会计准则——租赁>指南》(以下简称旧《准则》指南)的要求来判断续租可能性。旧《准则》指南的第三部分“定义”中规定：“如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间(即续租期)。这里的‘远低于’，通常是指低于70%(含70%)。”美国财务会计准则委员会(FASB)的第98号公告《租赁会计》(SFAS98)对第17号公告《租赁》(SFAS17)中有关租赁期的条款进行了修改，它明确规定租赁期应包含固定的不可撤销的租赁期间和符合要求的续租期间，其中符合要求的续租期间包括：一是承租人有优惠续租选择权；二是承租人若不续租将承担显著损失，续租可以合理确定；三是承租人将在续租期内为出租人与租赁物直接或间接相关的债务提供担保或向出租人提供与租赁物直接或间接相关的贷款；四是出租人有续租和延续的选择权；若承租人有优惠续租选择权，则租赁期还包括续租权行使前的期间。由于承租人不续租的损失大小需要管理层进行判断，SAFS98在条款60(b)中明确规定：任何在租赁协议内或租赁协议外的因素要求承租人在不续租时支付现金、转移资产或权力、承担债务、提供服务或是放弃经济利益及承受经济损失，都要求考虑在内；其中，在判断承租人的经济损失时，应考虑租赁物用途的唯一性、租赁物的所处地点及替换可行性、租赁物对企业持续经营的重要性、因退租造成的租赁物改良和其它资产的损失等等。可见，无论是新《准则》还是SFAS98，“续租是否可以‘合理确定’”是将续租期间计入租赁期的基本原则。相比较而言，我国的新《准则》对租赁期的规定比较简单，管理层仅仅需要根据有续租选择权的承租人续租的可能性大小来考虑是否将续租期计入租赁期，但由于缺乏对续租可能性的明确的判断指引，新《准则》留给管理层过多的操作空间。旧《准则》指南尽管为续租可能性设定了一个“70%”的判断指标，然而用单一的绝对值指标来作出“几乎可以肯定承租人将来一定会续租”的判断，明显过于武断。此外，新《准则》仅考虑了承租人有选择权的租赁，不考虑出租人有选择权的租赁，即不考虑出租人作为租赁合同有利方时，续租的可能性有多大，这显然不能很好地遵循“续租可以合理确定”的这一基本原则。SAFS98从衡量承租人不续租所遭受的损失大小的角度去考虑续租可能性，并据此制定明确的判断标准，有利于企业的实务操作，值得我国吸收借鉴。