亨格瑞管理会计

会计学的研究对象包括会计的所有方面，如会计的性质、对象、职能、任务、方法、程序、组织，制度、技术等。会计学用自己特有的概念和理论，概括和总结它的研究对象。会计学是一门实践性很强的学科，它既研究会计的原理、原则，探求那些能揭示会计发展规律的理论体系与概念结构，又研究会计原理和原则的具体应用，提出科学的指标体系和反映与控制的方法技术。会计学从理论和方法两个方面为会计实践服务，成为人们改进会计工作、完善会计系统的指南。会计学的产生和发展是与近代会计的形成及发展密不可分的。在欧洲，早在12～13世纪，意大利的商品货币经济已比较发达，借贷复式簿记已出现于热那亚、威尼斯等城市。1211年意大利佛罗伦萨银行已用借贷复式记账法记账，当时人们称这种记账法为“威尼斯簿记法”。意大利学者帕西奥里在其1494年出版的《算术、几何、比与比例概要》一书中的第1部第9篇第11节，以“计算与记录详论”为题，系统介绍了当时流行的“威尼斯簿记法”，并结合数学原理从理论上加以概括，为会计学的产生奠定了基础。由于帕西奥里著作的问世，使科学的复式记账法得以广泛传播，并推动了会计的发展。因而，一般认为，1494年是近代会计的开始。从15世纪到产业革命，德国、英国和荷兰出版了不少会计著作，展开对会计的介绍和研究，但都没有脱离帕西奥里“簿记论”的窠臼，只是在记账技术上有所改进。当时的会计理论主要是由“拟人学说”统一借贷的含义，建立帐户体系。18世纪60年代开始的产业革命，促进了股份公司的兴起。它要求会计定期向股东提供会计报表，说明企业的财务状况和经营成果。从此，会计就在簿记的基础上，向资产、负债与资本的计量，收益的确定，报表的编制、审查、分析和解释等新的内容发展。20世纪初，在产业革命发源地英国，先后出版了狄克西的《高等会计学》、里斯尔的《会计学全书》等书。这几本会计著作的出版，说明会计理论研究已从局限于记账、算帐的簿记向包括记账、算帐、报帐、查帐的会计转变，初步建立了现代会计学。20世纪以来，会计表分析和成本会计学等新的会计学分科相继出现。到了50年代，由于生产规模的日益社会化和生产技术与经营管理的迅速现代化，在工业发达的西方国家，一方面，电子计算机引进会计领域，促进会计数据处理电算化的研究；另一方面，传统的企业会计学分化为财务会计与管理会计两门相对独立的学科。会计学主要是由会计学原理、专业会计学和会计发展史组成。专业会计学可按不同的标志进行分类：按国民经济各部门对会计知识的不同要求和特点，司分为工业会计学、农业会计学、商业会计学等。按照会计知识所包括的不同内容，如对不同性质、不同用途的会计信息的研究，可分为财务会计学、管理会计学和成本会计学等。按照会计知识涉及不同范围的会计主体，又可分为微观会计学(企业会计学)、宏观会计学(社会会计学)、国际会计学等。在中国对会计的解释有“管理活动论”、“工具方法论”和“经济信息系统论”等三种主要不同观点。按照“管理活动论”，会计是一种管理活动，会计学就是一门经济管理科学；按照“工具方法论”，会计是一个反映和控制生产过程的方法和工具，会计学应当视为一门为经济管理服务的方法学或方法论的科学；按照“经济信息系统论”会计是一个以提供财务信息为主的经济信息系统，会计学应当既是一门经济管理科学，又是一门方法论的科学。

成本会计学和管理会计学是高校会计学专业和财务管理专业的核心课程。长期以来，成本会计学和管理会计学作为两门不同的学科，它们各自的职能不断扩大。成本会计学与管理会计学研究内容上的交叉反映到课程教材上则是教学内容的大量重复，这种现状不但浪费了宝贵的教学资源，而且不利于学生知识结构的优化和职业胜任能力的培养。因此，在高校的教学过程中出现将两门课程整合为一门课程的趋势。笔者拟结合成本会计与管理会计的学科演进、当前国内主流教材内容体系与交叉重复现状、国外主流相关教材体系安排、职业胜任能力培养期望等方面，解读成本会计学与管理会计学的合并主流，以及教学方法的变革。成本会计学与管理会计学内容交叉的现状与原因 1.成本会计学与管理会计学内容交叉的现状在现行国内主流的成本会计学与管理会计学的教材中，成本会计与管理会计在内容上的交叉主要表现在管理会计包含了成本会计的很多内容，如在预测分析中包含了成本的预测，在决策分析中包含了成本决策，在全面预算中包含了成本费用预算，在责任会计中包含了责任成本预算与控制。此外，作为管理会计主要内容的标准成本法和变动成本法显然也属于成本会计的内容。换个角度看，在成本会计中，也包含了管理会计的一些内容。成本会计学与管理会计学内容交叉的原因（1）相同的历史背景和理论基础19世纪中叶后期至20世纪20年代，随着英国产业革命的完成，用机器代替了手工劳动、用工厂制代替了手工工场，会计人员为了满足企业管理上的需要，起初是在会计账薄之外，用统计的方法来计算成本。此时，成本会计出现了萌芽。从成本核算方式来看，在早期成本会计阶段，主要是采用分批法或分步法成本会计制度；从成本会计的目的来看，计算产品成本以确定存货成本及销售成本，即存货计价和收益确认。所以，初创阶段的成本会计被称为记录型成本会计。第二次世界大战之后，现代科学技术大规模地应用于生产，使生产力获得迅猛发展。资本集中加强，跨国公司大量涌现，企业与生产规模不断扩大，生产经营日趋复杂，市场竞争日益加剧。为了适应社会经济发展，此时，管理会计增加了预测、决策方面的内容而成本会计则提出了目标成本、质量成本、作业成本等概念。显而易见，早期的成本会计与管理会计存在密不可分的联系，它们具有相同的历史背景和理论基础。笔者认为，成本核算是成本会计与控制和管理会计的共同信息基础，它们的最终目的都是通过资源的节约集约使用、发挥成本效益，进而发挥价值创造功能和提升企业经营绩效。（2）理论研究者不断拓展成会计和管理会计的研究领域管理会计的前身就是成本会计，成本会计围绕成本这个中心主题，研究成本的核算和管理问题；而管理会计则在成本这个主题的基础上，为适应企业管理的要求，以提高企业经济效益为目标，不仅研究成本的核算和管理，而且研究企业的收入、利润、投资报酬等各种反映企业经济效益的指标，研究收入、成本以及投资与利润之间的关系，以便为企业管理当局提供更全面、完整的信息，帮助企业提高成本效益或投资效益。显然，管理会计在研究对象上虽然超越了成本，但成本在衡量决定企业经营效率和效益方面更直接、更复杂、更重要。因此，管理会计与成本会计存在诸多重复内容也就理所当然。也正因如此，一些学者认为管理会计包含成本会计。但是，应当指出的是，管理会计对成本的研究侧重于从管理的角度来研究管理成本，特别是与决策相关的各种未来成本。因此，一般的管理会计著作是不包含传统的产品成本计算内容的。随着时代的变迁，成本会计也从最初的主要研究产品成本核算问题转而适应企业管理的要求，开始研究适应管理需要的成本信息的质量和成本管理问题，并且观察成本管理的视野不断拓展：由仅关注绝对成本的降低扩展为既关注绝对成本降低又关注相对成本降低；由仅研究事后成本的管理扩展为全过程成本管理；由战术成本动因分析扩展为战略成本动因分析。成本会计的这些拓展，使得成本会计与管理会计内容趋于一致，成为与管理会计同质的会计信息系统。所以，从欧美国家教授撰写的教材来看，虽然课程名称有管理会计学、成本会计、成本管理、成本与管理会计等，但内容基本一致，即成本会计、管理会计、成本与管理会计是相似或相同的课程和内容体系。成本会计与管理会计课程合并的优点鉴于成本会计与管理会计存在着严重的内容交叉重复，笔者认为有必要将其合二为一，即将成本会计与管理会计融合为成本与管理会计一门学科。这种融合至少有以下优点：1.可以避免教学内容重复，节约教学资源二者重复的内容主要包括变动成本法、作业成本法、成本预测、成本决策、标准成本控制和成本责任会计与业绩考核等。2.可以合理安排教学内容，提高教学效果在教学过程中，经常会出现由于任课教师间协调不到位导致内容重复讲解，或者都忽略不讲的情况，教学效果相对较差。3.可以提升课程地位，优化课程体系通过整合，成本与管理会计的课程地位可以得到大大提升，从而改变财会专业学生重财务会计而轻管理会计的思维意识；同时也可以持续优化财会专业课程体系，添加新的课程，如企业内部控制学、公司战略与风险管理等。4.有利于两门课程内容的融会贯通和知识体系的完整同时有利于两门课程知识在实践中的综合运用和决策优化。成本会计与管理会计课程整合模式与内容体系成本会计和管理会计融合模式大体上可分为板块式结构、融合式结构和应用式结构三种类型。板块式结构是将成本会计与管理会计的主要内容，作为独立的部分汇编在一起。应用式结构主要是根据实际应用的需要，安排其内容体系。这两种模式形成的结构缺乏完整性和有机性。融合式结构则是将构成成本会计与管理会计的内容先进行分析研究，剔除重复的内容，然后按照它们的内在联系，形成新的成本与管理会计体系。重点参考国外经典教材成本与管理会计、成本管理的内容体系和国内学者的研究成果，试图构建成本与管理会计融合式结构下的课程内容体系。亨格瑞等（2010）所著《成本与管理会计》（第13版）涵盖了成本管理会计的主要内容，全面反映了20世纪90年代以来成本会计的最新发展。20世纪80年代末期以来欧美各国（尤其是美国）成本会计及管理会计领域的新思想和新方法在教材中均得以体现。该教材每一章以流线型表述，并给出更好、更清晰的解释，公司实例取自许多不同的国家，内容涵盖了不同产业。书中以价值链为主线的成本管理思想，代表了成本管理会计发展的主流和趋势。希尔顿等（2010）所著《成本管理》一书的目的在于帮助读者更多地了解成本管理在企业和组织取得成功过程中的作用。本书共5篇20章，第一篇企业战略基础包括第1～3章，主要介绍和分析管理成本的重要性；第二篇作业管理包括第4～7章，利用成本管理工具来帮助读者理解生产流程；第三篇分布成本法和成本分配包括第8～10章，讨论几种成本会计和成本管理工具；第四篇计划与决策包括第11～15章，讨论用于决策的成本信息提供和使用方法；第五篇评估和管理业绩包括第16～20章，主要讨论业绩计量的方法。结合中国读者的阅读习惯和中国企业经营管理趋势与文化背景，笔者认为，整合后的成本与管理会计内容体系主要包括以下几个部分：第一部分是基础篇。本篇作为成本与管理会计的开篇，意在介绍一些成本管理会计的基本概念、基本知识和基本方法，以便为成本管理会计的深入学习打下基础。本篇的主要内容包括成本管理会计概论、企业成本、收入和利润、成本习性分析和本量利分析。第二部分是成本核算篇。本篇以生产费用核算和产品成本计算为主题，主要内容包括生产费用的核算、传统的适应财务会计对外报告需要的产品成本计算、变动成本计算（变动成本法）等。第三部分是规划与决策会计篇。规划与决策会计，是为企业管理中的前景预测、正确决策和规划未来服务的，主要内容包括预测分析、短期经营决策分析、长期投资决策分析以及全面预算等。第四部分是控制与业绩评价会计篇。控制与业绩评价会计，是为企业管理中分析过去和对现在与未来的经济活动进行控制服务的，主要内容包括标准成本法、责任会计等。第五部分为发展篇。以上四篇主要涵盖了传统成本管理会计的基本内容，本篇则重点介绍20世纪80年代以来成本管理会计取得的新进展，主要内容包括作业基础成本管理会计和战略成本管理会计。战略成本管理会计则包括战略成本管理、战略决策分析、战略目标规划、战略业绩评价等，具体方法包括战略定位分析、价值链分析、战略成本动因分析、目标成本计算、平衡计分卡等。伴随整合后的成本与管理会计课程内容体系优化，同时结合教学方法变革，如结合国内外优秀和卓越企业成功经验，灵活运用案例教学法，突出战略导向价值链和多维成本动因分析，重点关注市场、顾客和运营流程，必将提升成本与管理会计教学效果，适应中国经济转型和产业升级背景，培养大量优秀的管理会计师。财务管理、成本会计、管理会计三者的关系当前,理论界关于财务管理、管理会计、成本会计三者重叠内容的归属问题一直争论不休。造成这种局面除了因为一些内容确实具有学科之间的共同性外,还在于长期以来我国“大财务”与“大会计”的观念根深蒂固以及一些学者一味强调自身学科的重要性,而对其它学科抱有偏见。本文拟对如何解决三学科的重叠问题,谈一点粗浅的看法。我们认为,要想解决三学科之间的重叠问题,首先应弄清楚他们之间的相互关系。根据概念的种属关系,财务管理、管理会计、成本会计应分别属于不同学科层次。财务管理属于第一层次,它与会计学是两门并列的学科。二者在理论上和实际工作中密切联系,但在本质、对象上均不相同。财务管理是对企业资金运动及其所体现的财务关系所行使的直接管理,它所从事的具体工作包括对资金的核定、筹集、运用、收回、分配,它的目的是优化财务状况和提高财务成果。而会计则是一个信息系统,它不会直接和具体地参与到企业资金运动的管理中去,它所从事的是会计确认、计量、记录、汇总报告,它的目的是向各方提供用以决策的信息,这种信息要考虑到企业管理和财务管理的需要。因而,就区别不同学科的两个基本因素来看,财务管理与会计是存在明显区别的。正因为如此,教育部1998年颁布的《普通高等学校本科专业介绍》将财务管理与会计学并列列示在管理学中工商管理学科下,这为两学科今后的发展指明了方向。管理会计属于第二层次,它与财务会计组成会计学的两大分支。自从1952年世界会计师大会上正式通过了“管理会计”这一名词,标志着管理会计作为一门相对独立的学科正式形成和得到人们公认后,导致了现代会计被划分为财务会计和管理会计两大分支。在近50年的发展历程中,随着系统管理学派、权变管理学派、信息经济学、代理人理论、行为科学等新兴管理学说被引入管理会计,使得会计与管理之间的关系更为密切,内容更加丰富,技术方法更加先进。事实已经证明,管理会计的确是作为一个与财务会计相异的学科发展起来的,而且世界上许多会计组织也都成立了专门研究管理会计的专门委员会,这说明大家的认识是基本一致的。因此,目前少数学者认为管理会计不应单独存在的看法是不妥的。成本会计属于第三层次,它作为会计信息系统的一个子系统,记录、计量和报告有关部门成本的多项信息,这些信息既为财务会计提供资料,又为管理会计提供资料。其中,成本核算的结果要用于资产计价和收益确定,并且成本的形成、积累和结转的整个程序要纳入以复式记账为基础的财务会计框架中,由此,成本核算部分被公认为财务会计的七种专业方法之一。而根据成本数据所进行的成本预测、成本决策、成本控制、成本考核内容,是为企业管理当局内部决策提供依据以及对内部人员进行业绩评价,显然属于管理会计的范畴。因而,整个成本会计就分属于财务会计和管理会计两大系统。