注册会计师租赁准则

法律分析：（1）完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容。（2）承租人会计处理由双重模型修改为单一模型。（3）改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。（4）丰富出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息。

法律依据：《企业会计准则第21号——租赁》

第二条 租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

第九条 合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。

合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理，租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

2018年12月7日,财政部正式公布了新修订的《企业会计准则第21号一租赁》 ( 以下简称.“新租赁准则“)。秉承企业会计准则与国际财务报告准则趋同的原则,新租赁准则的修订基本上沿用了《国际财务报告准则第16号租赁》的规定,同时考虑了我国企业会计准则实施的实际情况。新租赁准则带来最重大的改变是承租人的会计处理,除了考虑若实务豁免安排外,承租人租赁资产几乎都需要纳入表内处理,从而对持有大量租赁合同的行业,如零售及消费品、航空、交通、能源设施、电信等行业,在财务核算、内部控制、业务管控、融资安排、税务申报流程等将形成巨大挑战。对于注册会计师而言, 如何对被审计单位采用新租赁准则核算的财务报表实施审计程序，同样是充满挑战。与旧租赁准则相比,新租赁准则引入了不少新的概念以及有更多需要管理层判断及估计的领域。根据财政部的要求,新租赁准则将分别于2019年1月1日及2021年1月1日, 分批实施。于此,福建省注册会计师协会起草了关于新租赁准则下进行审计的若干风险提示。风险提示一:注册会计师应当关注租赁合同的识别被审计单位应确保已经根据新租赁准则以及有关租赁的定义,对所有的租赁合同,包括在现有的商业安排下隐含租赁的合同进行正确的识别。尽管新租赁准则提出了租赁安排的识别原则，对于识别在一项商业安排中是否为租赁或者含有租赁,还是比较直观的。然而,当-项商业安排存在其他重大的服务成分时,如何识别合同是否构成租赁或含有租赁成分,则需要被审计单位管理层运用大量判断。如在一项商业物业的使用安排中 ,出租人可能同时提供物业管理服务,并通过租金或者管理费的形式向承租人收取服务费用。外,如服务提供商可能为被审计单位提供专有的设备或交通工具,并收取服务费用。在新租赁准则下,如属于租赁部分,承租人应将其纳入表内核算,并参照《企业会计准则第4号一固定资产》 有关折旧规定,对使用权资产计提折旧。而如属于服务部分,则在获得服务期间作为费用核算, 无需像租赁那样确认相关的资产和负债。因此,对于注册会计师而言,如何有针对性地设计审计程序,以检查被审计单位是否已充分识别所有重大的租赁合同并保证其完整性,是审计新租赁准则应用的一-个关键步骤。注册会计师可以考虑:1.获取租赁合同汇总表,并将汇总表的信息与上年度审计工作底稿中关于租赁披露的信息进行比较。如出现重大差异,调查有关差异形成的原因以及评估是否影响对被审计单位所提供的租赁合同汇总表完整性的评价。作为衔接安排,新租赁准则提供了若干简化处理。如有关差异并不是由于考虑了衔接安排中简化处理的规定,则需要考虑以前年度的财务报表中关于经营租赁承诺的披露是否出现重大纰漏。2.如果被审计单位建立了有关内部评价程序,财务部门会定期与内部业务部]对业务合同讨论以确定合同中是否包含租赁安排,并粗其讨论的形式包括但不限于,邮件、支持性合同、及书面回复等,注册会计师可以考虑获取所有与讨论有关的资料进行审阅,并获取被审计单位对业务合同讨论结果进行跟进及评价的证据。如注册会计师考虑依赖有关内控的程序,可以根据方可可以比拓朱进仃眼进从计们的让估。刘注加云T师亏忘低秋有大内控的性予，可以恨据《中国注册会计师审计准则第1211号一通过 了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》及《中国注册会计师审计准则第1231号一针对评估的重 大错报风险采取的应对措施》的有关要求,实施相关内控了解程序,进行穿行测试及控制测试程序。3.考虑对相关内部业务部门(如法律、财赂、营运及采购等部门)进行访谈。以便对合同安排是否存在租赁进行独立评价。4.从租金支付明细账中。获取现有供应商的信息。将有关信息与租赁合同汇总表进行比较，确认现有供应商是否都包括在租赁合同汇总表中，从而判断有无重大租赁合同未被纳入考量。风险提示二:注册会计师应当关注租赁合同核算中涉及的管理层判断及估计《中国注册会计师审计准则第1321号一-审计会计估计 (包括公允价值会计估计)和相关披露》第十五条规定:“当按照 《中国注册会计师审计准则第1211号一通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定识别和评估重大错报风险时,注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度。”第十六条规定:“注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。”新租赁准则的应用需要被审计单位进行判断,识别合同是否属于租赁。如存在租赁合同分拆的情形,被审计单位需要判断租赁部分和非租赁部分,以及根据新租赁准则第十一条的规定,对交易价格进行分摊。同时,作为承租人,在租赁合同的首次计量以及后续计量使用权资产以及租赁负债的过程中,也会涉及到一系列的会计估计及判断,如:1.在租赁开始日,在确定租赁期限时,需要判断承租人是否存在其将行使可续租权利的合理预期，从而延长租赁期限,或者行使提前终止合同的权利,从而缩短租赁期限。2.判断租赁内含利率。根据新租赁准则第十七条, 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计 算租赁付款额的现值时,承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作为折现率。承租人增量借款利率,是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产,在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。3.-般而言,承租人不容易获得租赁内含利率,而会采用增量借款利率。而实务中,容易被注册会计师忽略的是,在确定增量借款利率时,应考虑的是使用权资产本身,而不是租入的资产。如被审计单位通过经营租赁的方式租入一-栋办公楼,采用新租赁准则核算。在租赁开始日,被审计单位确定折现率(假设为增量借款利率) , 该增量借款利率应该是与经营租赁安排下形成的使用权资产相关,而不是租入的办公楼本身。另外,承租人的记账本位币与租赁合同所使用的货币可能存在不一致情况,如承租人以人民币作为记账本位币,而租赁合同是通过美兀文付。则需安土息的是，仕考思增量佰款利率时，是使用天兀佰款的利军作为参考，而开非人民币的借款利率。4.判断一项租赁是否存在实质固定付款安排。根据新租赁准则,只有属于固定付款安排的租赁才属于新租赁准则核算的范围。然而在实务中,可能存在-些表面看起来是可变租赁付款安排，而实质上,仍包含实质固定付款安排。如确定餐厅的租金时,如果只是根据收入的若干比例确定租金的水平,由于支付的金额是随着收入的实现程度来决定,如果收入为零的情况下，无需支付租金。这种安排属于可变租赁付款安排,不在新租赁准则的核算范围内。然而,如果双方约定了最低租金保底额度,则保底部分为实质固定付款安排,属于新租赁准则核算范围。另外一一些常见的租赁安排,如在成熟的商圈租赁一个餐厅,根据未来商圈人流量增速,来确定未来的租金水平。由于在租赁开始时,承租人需要按双方约定的金额支付首年租金。未来租金即使没有增长也需要按去年的租金水平进行支付,实质上也构成了固定付款安排。因此,注册会计师需要对租赁安排以及条款进行详细阅读，与管理层及其他相关业务部门]进行充分讨论，以便理解租赁是否属于实质固定的付款安排。风险提示三:注册会计师应当关注被审计单位确认的使用权资产,是否存在减值的风险《中国注册会计师审计准则第1211号一-通过 了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十四条规定,注册会计师应当从: (一)相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素; (二)被审计单位的性质; (三)被审计单位对会计政策的选择和运用; (四)被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险; ( 五)对被审计单位财务业绩的衡量和评价; ( 六)被审计单位的内部控制。六方面了解被审计单位及其环境,进而识别和评估重大错报风险。在旧租赁准则下,经营租赁的承租人无需将租赁使用权资产纳入资产负债表核算,因此,并不需要考虑减值风险的问题。当有关租赁合同可能为一项亏损合同时,才根据《企业会计准则第13号一或有事项》 进行计提。而在新租赁准则下,承租人应当按照《企业会计准则第8号资产减值》的规定,确定使用权资产是否发生减值,并对已识别的减值损失进行会计处理。关于减值风险的审计提示,详见我会于2017年11月8日发布的《审计风险提示第16号资产减值的审计关注》。

一、《企业会计准则》含一项基本准则和三十八项具体准则：企业会计准则 - 基本准则新会计准则01号存货新会计准则02号长期股权投资新会计准则03号投资性房地产新会计准则04号固定资产新会计准则05号生物资产新会计准则06号无形资产新会计准则07号非货币性资产交换新会计准则08号资产减值新会计准则09号职工薪酬新会计准则10号企业年金基金新会计准则11号股份支付新会计准则12号债务重组新会计准则13号或有事项新会计准则14号收入新会计准则15建造合同新会计准则16号政府补助新会计准则17号借款费用新会计准则18号所得税新会计准则19号外币折算新会计准则20号企业合并新会计准则21号 租赁新会计准则22号金融工具确认和计量新会计准则23号金融资产转移新会计准则24号套期保值新会计准则25号原保险合同新会计准则26号再保险合同新会计准则27号石油天然气开采新会计准则28号会计政策、会计估计变更和差错更正 新会计准则29号资产负债表日后事项新会计准则30号财务报表列报新会计准则31号现金流量表新会计准则32号 中期财务报告新会计准则33号合并财务报表新会计准则34号 每股收益新会计准则35号 分部报告新会计准则36号关联方披露新会计准则37号金融工具列报新会计准则38号 首次执行企业会计准则其中：新会计准则01号 存货 具体内容第一章 总则第一条 为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 下列各项适用其他相关会计准则：（一）消耗性生物资产，适用《企业会计准则第5 号——生物资产》。（二）通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第15 号——建造合同》。第二章 确认第三条 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。第四条 存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。第三章 计量第五条 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。第六条 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。第七条 存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。第八条 存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。（二）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。第十条 应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17 号——借款费用》处理。第十一条 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。第十二条 收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第5 号——生物资产》、《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第12 号——债务重组》和《企业会计准则第20 号——企业合并》确定。第十三条 企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。第十四条 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当4期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。第十九条 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。第二十条 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。第二十一条 企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。第四章 披露第二十二条 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：（一）各类存货的期初和期末账面价值。（二）确定发出存货成本所采用的方法。（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。（四）用于担保的存货账面价值。二、中国注册会计师执业准则共四十八项：中国注册会计师鉴证业务基本准则中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑中国注册会计师审计准则第1142号——财务报表审计中对法律法规的考虑中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通中国注册会计师审计准则第1152号——前后任注册会计师的沟通中国注册会计师审计准则第1201号——计划审计工作中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险中国注册会计师审计准则第1212号——对被审计单位使用服务机构的考虑中国注册会计师审计准则第1221号——重要性中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据中国注册会计师审计准则第1311号——存货监盘中国注册会计师审计准则第1312号——函 证中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计的审计中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计中国注册会计师审计准则第1323号——关联方中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计中国注册会计师审计准则第1332号——期后事项中国注册会计师审计准则第1341号——管理层声明中国注册会计师审计准则第1401号——利用其他注册会计师的工作中国注册会计师审计准则第1411号——考虑内部审计工作中国注册会计师审计准则第1421号——利用专家的工作中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告中国注册会计师审计准则第1511号——比较数据中国注册会计师审计准则第1521号——含有已审计财务报表的文件中的其他信息中国注册会计师审计准则第1601号——对特殊目的审计业务出具审计报告中国注册会计师审计准则第1602号——验资中国注册会计师审计准则第1611号——商业银行财务报表审计中国注册会计师审计准则第1612号——银行间函证程序中国注册会计师审计准则第1613号——与银行监管机构的关系中国注册会计师审计准则第1621号——对小型被审计单位审计的特殊考虑中国注册会计师审计准则第1631号——财务报表审计中对环境事项的考虑中国注册会计师审计准则第1632号——衍生金融工具的审计中国注册会计师审计准则第1633号——电子商务对财务报表审计的影响中国注册会计师审阅准则第2101号——财务报表审阅中国注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务中国注册会计师其他鉴证业务准则第3111号——预测性财务信息的审核中国注册会计师相关服务准则第4101号——对财务信息执行商定程序中国注册会计师相关服务准则第4111号——代编财务信息会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制其中：中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则 的具体内容：第一章 总 则第一条 为了规范注册会计师执行财务报表审计业务，明确财务报表审计的目标和一般原则，制定本准则。第二条 本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务。第三条 按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。第二章 财务报表审计的目标第四条 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（一）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（二）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。第五条 财务报表审计属于鉴证业务，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。第三章 与财务报表审计相关的职业道德要求第六条 注册会计师应当遵守相关的职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。第七条 注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。第八条 注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。第四章 财务报表的审计范围第九条 财务报表的审计范围是指为实现财务报表审计目标，注册会计师根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。第十条 在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的各项审计准则。第五章 职业怀疑态度第十一条 在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。第十二条 职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。第六章 合 理 保 证第十三条 注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。第十四条 由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。导致固有限制的因素主要包括：（一）选择性测试方法的运用；（二）内部控制的固有局限性；（三）大多数审计证据是说服性而非结论性的；（四）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；（五）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。第十五条 审计工作不能对财务报表整体不存在重大错报提供担保。审计意见不是对被审计单位未来生存能力或管理层经营效率、效果提供的保证。第七章 审计风险和重要性第十六条 被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。第十七条 合理保证意味着审计风险始终存在，注册会计师应当通过计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，将审计风险降至可接受的低水平。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。第十八条 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。注册会计师应当实施审计程序，评估重大错报风险，并根据评估结果设计和实施进一步审计程序，以控制检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。第十九条 注册会计师应当关注财务报表的重大错报，但没有责任发现对财务报表整体不产生重大影响的错报。注册会计师应当考虑已识别但未更正的单个或累计的错报是否对财务报表整体产生重大影响。重要性与审计风险相关，注册会计师应当合理确定重要性水平。第二十条 在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次考虑重大错报风险。财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关，并与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。第二十一条 注册会计师应当评估财务报表层次的重大错报风险，并根据评估结果确定总体应对措施，包括向项目组分派更有经验或具有特殊技能的审计人员、利用专家的工作或提供更多的督导等。第二十二条 注册会计师应当评估认定层次的重大错报风险，并根据既定的审计风险水平和评估的认定层次重大错报风险确定可接受的检查风险水平。在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。注册会计师应当获取认定层次充分、适当的审计证据，以便在完成审计工作时，能够以可接受的低审计风险对财务报表整体发表审计意见。第二十三条 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。第八章 附 则第二十四条 本准则自2007年1月1日起施行。