番茄小清新
远期外汇合约的会计处理远期外汇合约是指企业与经营外汇业务银行签订的，由银行按照双方约定的远期汇率在未来时期将一种货币兑换为另一种货币的书面协定。远期外汇合约是我国出现最早、企业运用最广的外汇衍生品种。本文主要探讨企业运用远期外汇合约规避外汇风险和投机套利时如何进行会计处理。一、远期外汇合约的分类和会计处理要解决的问题企业以外汇远期合约的方式进行外币交易的目的一般有套期保值和投机套利两种。其中套期保值的合同又可分为以下4种业务：(1)对企业外币交易中的应收、应付项目进行套期保值;(2)对外币约定承诺的套期保值;(3)对预期交易的套期保值;(4)对企业境外经营净投资的套期保值。而投机则主要是为博取远期汇率与即期汇率之差而取得收益的外币业务。外汇远期合约的会计处理问题主要有：(1)怎样确定外汇远期合约交易中的利得和损失;(2)何时对外报告利得和损失。二、远期外汇合约套期保值的会计处理我国《企业会计准则第24号——套期保值》将套期保值分为3种：公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。现金流量套期，是指对现金流量变动风险进行的套期，该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期，其中境外经营净投资是指企业在境外经营净资产中的权益份额。对这3种套期保值的会计处理是不一样的。公允价值套期中的套期工具，其公允价值变动的损益直接计入当期损益;被套期项目因被套期风险形成的利得或损失也直接计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。现金流量套期工具中的有效套期部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映;无效套期的部分，直接计入当期损益;被套期项目若为预期交易，则原来直接确认为所有者权益的公允价值变动损益，在被套期预期交易影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。境外经营净投资套期应当按照类似于现金流量套期来进行会计处理。(一)外币应收、应付事项套期保值的会计处理假设公司以本国货币记录各种外币事项，若对赊销、赊购的应收、应付项目进行套期保值，就可以抵消汇率变动的风险。在这样的业务中，套期保值时的各交易环节，形成的损益，就成了企业进行外汇远期合约交易时必须处理的会计事项。例1：X公司于20×8年12月1日购入境外Y公司价值6000元外币(FC)的存货，约定90天以后支付款项，交易日外币对人民币的即期汇率为1：1.2。为了避免汇率变动的风险，X公司与经营外汇银行签订了将于次年3月1日按l：1.205的汇率购买6 000元外币的外汇远期合约，并在20×9年3月1日以净额方式结算该远期外汇合约。假设之后的汇率分别为：资产负债表编表日(假设为12月31日)的即期汇率为1：1.23，2个月外币对人民币的远期汇率为1.235，人民币的市场利率为5%;20×9年3月i日的即期汇率为1：1.22。X公司应进行的会计处理如下：1.12月1目的会计处理：借：商品采购 7 200贷：应付账款 7 200借：应付账款 7 200贷：被套期项目——应付账款 7 200此时，签订的远期外汇合约的公允价值为0，不做账务处理，将套期保值进行表外登记。2.资产负债表日的会计处理：远期外汇合约的公允价值=[(1.235—1.205)X 6 ooo/(1+5%X2/12)]=178.5(元)应收账款公允价值变动=(1.23一i.2)×6 000=180(元)借：套期工具——远期外汇合约178.5贷：套期损益 178.5借：套期损益 180贷：被套期项目——应付账款 180在年报当中，体现出来的套期损益(这里是损失)为1.5元人民币。同时，还有被套期项目——应付账款7 380元人民币，套期项目——远期外汇合约178.5元人民币。3.实际结算时的会计处理：远期外汇合约的公允价值=(1.22—1.205)X6 000=90(元)因此，当期应当确认的套期损失=178.5—90=88.5(元)应付账款公允价值减少=(1.23—1.22)×6 000=60(元)借：套期损益 88.5贷：套期工具——远期外汇合约 88.5借：银行存款 90贷：套期工具——远期外汇合约 90借：被套期项目——应付账款 60贷：套期损益 60借：被套期项目——应付账款 7 320贷：银行存款 7 320(二)外币约定承诺套期保值的会计处理此处我们将要讨论的是，进出口双方签订将在远期实现的以外币结算的购销约定，这样的事项即为外币承诺事项。事实上，它与前文中所述的确定承诺没有什么两样，只不过此处商品的所有权还没有发生转移。因此，对外币约定承诺套期保值的处理也应当与前文一致，即可以用公允价值套期或现金流量套期的方法来进行会计处理。例2：X公司20×8年11月30日与境外Y公司签订合同，约定于20×9年2月30日以每吨100美元的价格购入某原材料i00吨。x公司为避免购入原材料成本的外汇风险，于签订合同当日与某金融机构签订一项3个月到期的远期外汇合约，约定汇率为$l=￥6.75，合同金额为10 000美元。20×9年2月30日，X公司以净额方式结算该远期外汇合约，并购入原材料。假定：20×8年12月31日，2个月美元对人民币远期汇率为1：6.88，人民币的市场利率为5%;20X9年2月30日，美元对人民币的即期汇率为1：6.70;该套期符合运用套期保值准则所规定的条件。1.20×8年11月30日：不需做账务处理，将套期保值表外登记。2.20×8年12月31日：远期外汇合约的公允价值=[(6.88—6.75)×10 ooo/(1+5%×2/12)]=1 289.3(元)借：套期工具——远期外汇合约1 289.3贷：资本公积——其他资本公积(套期工具价值变动)1 289.33.20×9年2月30日：远期外汇合约的公允价值=(6.70—6.75)X 10 000=一500(元)借：资本公积——其他资本公积(套期工具价值变动)1 789.3贷：套期工具——远期外汇合约 1 789.3借：套期工具——远期外汇合约 500贷：银行存款 500借：商品采购——原材料 67 500贷：银行存款 67 000资本公积——其他资本公积 (套期工具价值变动)500(三)外币预期交易套期保值的会计处理这里预期交易是指“尚未承诺但预期会发生的交易”，即交易仍没有发生(不同于外币应收、应付事项)、并且没有约定承诺(不同于外币约定承诺事项)，仅仅是企业预期将来可能会进行的交易。对预期交易的套期保值，准则规定必须采用现金流量套期的会计处理方法。例3：20×8年3月31日，某大型制造企业M公司预期在20×9年3月31日将向境外某国支付一笔货款，货款以外币(FC)结算，计25亿。为规避人民币贬值的风险，该企业于20×8年3月31日签订一份远期外汇合约，按Fc对人民币960.00的汇率买入25亿Fc，该合约于20×9年3月31日到期。M公司记账本位币是人民币。假定：20x8年12月31日，3个月期的远期汇率为920.27FC/RMB，人民币的市场利率为5%;20X9年3月31日，人民币对FC的即期汇率为940.70;该套期符合运用套期保值准则所规定的条件。1.20 X 8年3月31日：此时，远期外汇合约的公允价值为0，不需做会计处理，将该套期保值事项进行表外登记。2.20X8年12月31日：实务中，可能每月都需要对套期保值事项进行跟踪记录;至少半年报和季报的时候，需要对套期保值事项进行会计处理。远期外汇合约的公允价值=[(1/920.27—1/960)×2 500 000 ooo/(1+5%X3/12)]=111 039.4(元)借：套期工具——远期外汇合约ll l 039.4贷：资本公积——其他资本公积(套期工具价值变动)111 039.43.20×9年3月31日：远期外汇合约的公允价值=(1/940.70—1/960)X2 500 000 000=53 428.7(元)借：资本公积——其他资本公积 (套期工具价值变动)57 610.7贷：套期工具——远期外汇合约57 610.7借：银行存款 53 428.7贷：套期工具——远期外汇合约53 428.7如果在20×9年3月31日，这笔预期交易并没有发生，那么应当将原来计入所有者权益的套期工具的利得或损失转出，计入当期损益。会计分录为：借：资本公积——其他资本公积 (套期工具价值变动) 53 428.7贷：公允价值变动损益 53 428.7如果预期交易如期发生了，支付货款进行采购，形成一项非金融资产。其会计处理如前文所述，原计入资本公积的相关利得或损失可以在该非金融资产影响企业损益的期间转出，计入当期损益;或者直接将原计入资本公积的相关利得或损失转出，计入该非金融资产的初始入账价值。若采用第二种做法，会计分录为：借：商品采购 2 604 166.7资本公积 53 428.7贷：银行存款 2 657 959.4(四)企业境外经营净投资套期保值的会计处理我国《企业会计准则第24号——套期保值》第三十二条规定，“对境外经营净投资的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理”。也就是说，套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映;处置境外经营时，上述在所有者权益中的利得或损失应当转出，计入当期损益;套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。例4：20×8年12月1日，X公司持有欧元计价的境外经营净投资，价值人民币5 000 000元。X公司将这一投资划分为长期股权投资。X公司预期将在3个月后收回投资，为避免欧元的价值波动使得境外经营净投资价值受损，x公司签订了一份3个月期的远期外汇合约。合约规定x公司将于3个月后出售等值的欧元。20×8年12月31日，欧元贬值，投资缩水6 000元，远期合约的公允价值增加了7 000元。20X9年2月30日，欧元继续贬值，投资缩水4 000元，远期合约的公允价值又增加了4 500元。1.20×8年12月1日：借：被套期项目——境外经营净投资 5 000 000贷：长期股权投资 5 000 0002.20×8年12月31日：假定，企业认定远期合约的公允价值变动与实际净投资的价值变动之间的差异为无效套期部分。根据准则的规定，套期中的有效套期部分计入所有者权益，而无效套期部分直接计入当期损益。借：套期工具——远期外汇合约 7 000贷：资本公积——其他资本公积 6 000公允价值变动损益 1 000借：外币报表折算差额 6 000贷：被套期项目——境外经营净投资6 0003.20×9年2月30日：借：套期工具——远期外汇合约 4 500贷：资本公积——其他资本公积 4 000公允价值变动损益 500借：外币报表折算差额4 000贷：被套期项目——境外经营净投资4 000借：银行存款 11 500贷：套期工具——远期外汇合约 1l 500如果x公司不处置境外净投资，资本公积中的10 000元就一直在所有者权益中单独列示。如果X公司以账面价值处置了境外净投资，则要做的会计处理为：借：银行存款4 990 000贷：被套期项目——境外经营净投资 4 990 000借：资本公积 10 000贷：投资收益 10 000三、远期外汇合约投机套利会计处理基于投机套利目的的远期外汇合约会计处理适用《金融工具确认和计量》准则。根据准则规定，远期外汇合约公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。例5：某公司预计美元将升值。在20×6年11月1日与银行签定远期合同，于20 X 7年3月1日卖出10万美元，约定汇率为1美元=8.2元人民币。假定： 20×6年11月1日，美元对人民币即期汇率为1：8.1;20×6年12月31日，美元对人民币即期汇率为l：8.15;)20×7年3月1日，美元对人民币的即期汇率为1：8.5。1.20×6年11月1日：不需做会计处理。2.20×6年12月31日：借：交易性金融资产——远期外汇合约5 000贷：公允价值变动损益——外汇远期5 0003.20 × 7年3月1日：借：银行存款820 000公允价值变动损益 ——远期外汇合约 5 000投资收益 30 000贷：银行存款——美元850 000交易性金融资产 ——远期外汇合约 5 000远期外汇合约的会计核算例如：某公司预计美元将升值。在20×6年11月1日与银行签定远期合同，于20 X 7年3月1日卖出10万美元，约定汇率为1美元=8.2元人民币。假定： 20×6年11月1日，美元对人民币即期汇率为1：8.1;20×6年12月31日，美元对人民币即期汇率为l：8.15;)20×7年3月1日，美元对人民币的即期汇率为1：8.5。1.20×6年11月1日：不需做会计处理。2.20×6年12月31日：借：交易性金融资产——远期外汇合约5 000贷：公允价值变动损益——外汇远期5 0003.20 × 7年3月1日：借：银行存款820 000公允价值变动损益 ——远期外汇合约 5 000投资收益 30 000贷：银行存款——美元850 000交易性金融资产 ——远期外汇合约 5 000远期外汇合约的主要特点1、外汇远期合约的交易地点并不固定，通常是通过现代通讯手段进行，交易时间也不受限制，可以24小时交易，因而属于无形市场。2、外汇远期合约是交易双方经协商后达成的协议，在交易币种、汇率、交割方式、金额等方面能够灵活地满足交易双方的偏好，因而是非标准化的合约。3、外汇远期合约双方当事人都要承担信用风险。
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一、外币账户的设置
外币统账制方法下，对外币交易的核算不单独设置科目，对外币交易金额因汇率变动而产生的差额可在“财务费用”科目下设置二级科目“汇兑差额”反映。该科目借方反映因汇率变动而产生的汇兑损失，贷方反映因汇率变动而产生的汇兑收益。期末余额结转入“本年利润”科目后，一般无余额。
二、会计核算基本程序
发生外币交易时，其会计核算的基本程序为：
第一，将外币金额按照交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户；在登记有关记账本位币账户的同时，按照外币金额登记相应的外币账户。
第二，期末，将所有外币货币性项目的外币金额，按照期末即期汇率折算为记账本位币金额，并原记账本位币金额相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
第三，结算外币货币性项目时，将其外币结算金额按照当日即期汇率折算为记账本位币金额，并与原记账本位币相比较，其差额记入“财务费用——汇兑差额”科目。
三、主要外币业务的会计处理
（一）兑换业务的会计处理
外币兑换业务是指企业从银行等金融机构购入外币（对于银行来说，则是卖出外币）或向银行等金融机构售出外币（对于银行来说，则是买入外币）。企业卖外币时，一方面将实际收取的记账本位币（按照外币买入价折算的记账本位币金额）登记入账；另一方面将卖出的外币实际收到的记账本位币金额，与付出的外币按当日市场汇率（或当日平均汇率，又称当日市场汇率，下同。不包括外币资本折算）折算为记账本位币之间的差额，作为汇兑损益。
【例14-1】乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期将50 000美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元=6.25人民币，当日市场汇率为1美元=6.35元人民币。
本例中，企业应当在银行存款美元账户记录美元的减少，同时按照当日的市场汇率将售出的美元折算为人民币，在银行存款美元账户记录人民币账户记录美元的减少；按实际收到的人民币金额，对银行存款人民币账户记录人民币的增加，两者之间的差额作为当期的财务费用。有关会计分录如下：
借：银行存款（人民币户）(50 000×6.25) 312 500
财务费用——汇兑差额 5 000
贷：银行存款—美元户（50 000美元）(50 000×6.35)317 500
企业买入外币时，要按外币卖出价折算应向银行支付的记账本位币，并记录所支付的金额；另一方面按照当日的市场汇率将买入的外币折算为记账本位币，并登记入账；同时按照买入的外币金额登记相应的外币账户。实际付出的记账本位币金额与收取的外币按照当日市场汇率折算为记账本位币金额之间的差额，作为当期汇兑损益。
【例14-2】甲股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期因外币支付需要，从银行购入10 000美元，银行当日的美元卖价为1美元=6.40元人民币，当日市场汇率为1美元=6.30元人民币。
本例中，应对银行存款美元账户做增加记录，按照当日的市场汇率折算为人民币，对该银行存款相对应的人民币账户做增加记录；按照实际付出的人民币金额对银行存款账户做减少的记录。两者之间的差额作为当期财务费用。会计分录如下：
借：银行存款——美元户（10 000美元）(10 000×6.30) 63 000
财务费用——汇兑差额 1 000
贷：银行存款（人民币）(10 000×6.40) 64 000
（二）外币购销业务的会计处理
企业从国外或境外购进原材料、商品或引进设备，按照当日的市场汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币记账，以确定购入原材料等货物及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户，如外币银行存款和外币应付账款账户等。
【例14-3】乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从境外购入不需要安装的设备一台，设备价款为250 000美元，购入该设备时市场汇率为1美元=6.35元人民币，款项尚未支付。会计分录如下：
借：固定资产——机器设备（250 000美元）(250 000×6.35)1 587 500
贷：应付账款——美元户（250 000美元） 1 587 500
【例14-4】甲股份有限公司属于增值税一般纳税企业，其外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从美国购入某种工业原料500吨，每吨价格为4 000美元，当日的市场汇率为1美元=6.3元人民币，进口关税为1 660 000元人民币，支付进口增值税3 104 200元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税由银行存款支付。会计分录如下：
借：原材料（500 吨×4 000美元×6.3+1 660 000）14 260 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 104 200
贷：应付账款——美元户（2 000 000美元） 12 600 000
银行存款 4 764 200
企业出口商品或产品时，按照当日的市场汇率将外币销售收入折算为人民币入账；对于出口销售取得的款项或发生的债权，按照折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户，如外币银行存款账户和外币应付账款账户等。
（三）外币借款业务的会计处理
企业借入外币时，按照借入外币时的市场汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。
【例14-5】乙股份有限公司外币业务采用业务发生时的市场汇率折算。本期从中国银行借入港币1 500 000元，期限为6个月，借入的外币暂存银行。借入时的市场汇率为1港币=0.9元人民币。会计分录如下：
借：银行存款——港币户（1 500 000 港元）（1 500 000×0.90)1 350 000
贷：短期借款——港币户（1 500 000港元） 1 350 000
6个月后，乙股份有限公司按期向中国银行归还借入的港币 1 500 000元。归还借款时的市场汇率为1港币=0.88人民币。会计分录如下：
借：短期借款——港币户（1 500 000 港元）（1 500 000×0.88)1 320 000
贷：银行存款——港币户（1 500 000港元） 1 320 000
发生的汇兑损失，会计分录如下：
借：财务费用——汇兑差额 30 000
贷：银行存款 30 000
四、外币账户的期末调整
各外币账户的外币金额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币，按照期末汇率折合的记账本位币与账面记账本位币之间的差额，作为汇兑损益，计入当期财务费用；属于筹建期间的，计入长期待摊费用；属于与构建固定资产有关的借款发生的汇兑损益，按照借款费用资本化的原则进行处理。
【例14-6】丙股份有限公司外币业务月初的余额为：
银行存款——美元户外币余额60 000美元，人民币余额376 500元；
应收账款——外商外币余额36 000美元，人民币余额225 900元；
应付账款——外商外币余额28 000美元，人民币余额175 700元。
本月月初的美元汇率为6.2750，月末的美元汇率为6.2950。本月发生以下涉及外币的业务：
（1）3日，偿还以前所欠某外商的应付账款 16 000美元，当日美元汇率为6.3250。
16 000×6.3250=101 200（元）
借：应付账款——某外商（16 000美元） 101 200
贷：银行存款——美元户（16 000美元） 101 200
（2）15日，收到某外商偿还欠款一笔，金额为20 000美元，当日美元汇率为6.2850。
20 000×6.2850=125 700（元）
借：银行存款——美元户（20 000美元） 125 700
贷：应收账款——某外商（20 000美元） 125 700
（3）21日，以10 000美元支付专项工程设计费用，当日的美元汇率为6.3000。
10 000×6.3000=63 000（元）
借：在建工程（10 000美元） 63 000
贷：银行存款（10 000美元） 63 000
（4）月末，各有关科目的美元、人民币余额分别为：
“银行存款——美元户”科目：
美元余额=60 000-16 000+20 000-10 000=54 000（美元）
人民币余额=376 500-101 200+125 700-63 000=338 000（元）
按月末汇率计算的人民币余额=54 000×6.2950=339 930（元）
差额部分=339 930-338 000=1 930（元）
“应收账款——外商”科目：
美元余额=36 000-20 000=16 000（美元）
人民币余额=225 900-125 700=100 200（元）
按月末汇率计算的人民币余额=16 000×6.2950=100 720（元）
差额部分=100 720-100 200=520（元）
“应付账款——外商”科目：
美元余额=28 000-16 000=12 000（美元）
人民币余额=175 700-101 200=74 500（元）
按月末汇率计算的人民币余额=12 000×6.2950=75 540（元）
差额部分=75 540-74 500=1 040（元）
产生的汇兑损益为：
1 930+520-1 040=1 410（元）（汇兑净收益）
月末调整的会计分录为：
借：银行存款——美元户 1 930
应收账款——外商 520
贷：应付账款——外商 1 040
财务费用——汇兑差额 1 410
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采用统账制核算，各外币货币性项目的外币期（月）末余额，应当按照期（月）末汇率折算为记账本位币金额。按照期（月）末汇率折算的记账本位币金额与原账面记账本位币金额之间的差额，如为汇兑收益，借记有关科目，贷记本科目；如为汇兑损失做相反的会计分录。
汇兑损益定义：
汇兑损益亦称汇兑差额，就是由于汇率的浮动所产生的结果。企业在发生外币交易、兑换业务和期末账户调整及外币报表换算时，由于采用不同货币，或同一货币不同比价的汇率核算时产生的、按记账本位币折算的差额。简单地讲，汇兑损益是在各种外币业务的会计处理过程中，因采用不同的汇率而产生的会计记账本位币金额的差异。
分类：
按业务归属划分
企业经营期间正常发生的汇兑损益，根据产生的业务，一般，可划分为四种:
1、交易损益
在发生以外币计价的交易业务时，因收回或偿付债权、债务而产生的汇兑损益，称为"交易外币汇兑损益";
2、兑换损益
在发生外币与记账本位币，或一种外币与另一种外币进行兑换时产生的汇兑损益，称为"兑换外币汇兑损益";
3、调整损益
在现行汇率制下，会计期末将所有外币性债权、债务和外币性货币资金账户，按期末社会公认的汇率进行调整而产生的汇兑损益，称为"调整外币汇兑损益";
4、换算损益
会计期末为了合并会计报表或为了重新修正会计记录和重编会计报表，而把外币计量单位的金额转化为记账本位币计量单位的金额，在此过程中产生的汇兑损益，称为"换算外币汇兑损益"。
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