注册会计师合并账务处理

2017注册会计师《会计》考点之非同一控制下企业合并的处理

你知道什么是非同一控制下企业合并的处理吗?你对非同一控制下企业合并的处理了解吗?下面是我为大家带来的非同一控制下企业合并的处理的知识，欢迎阅读。

1.非同一控制下控股合并的处理

①购买日的确定：

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：

1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。

2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

3)参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。

4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力支付剩余款项。

5)购买方实际上已经控制了被购买方的`财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。

②非同一控制下的企业合并中，在购买日应当按照确定的企业合并成本，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目;按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记或借记有关损益类科目(资产处置损益)。

③购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。④按发生的直接相关费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

注意：以下两种情况除外：

a.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

b.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。

2.非同一控制下吸收合并的处理

①购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债;

②作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额(实为资产处置损益)，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表;

③确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。

某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前经支付的对价。

(1)购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。

①或有对价符合权益工具和金融负债定义的，购买方应当将支付或有对价的义务确认为一项权益或负债;

②符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回的部分的权利确认为一项资产。

(2)购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对计入合并商誉的金额进行调整;

(3)其他情况下(超过购买日后12个月的)发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：

①或有对价为权益性质的，不进行会计处理;

②或有对价为资产或负债性质的，按照企业会计准则有关规定处理：

——如果属于的金融工具，应采用公允价值计量，公允价值变化产生的利得和损失应按该准则规定计入当期损益或计入资本公积;

——如果不属于金融工具，应按照《企业会计准则第13号——或有事项》或其他相应的准则处理。

或有对价是购买方与被购买方通过谈判确定的经济对价的内在部分，购买方对被购买方的价值及其未来盈利能力不确定的情况下，采取这种方式来降低自身的风险。如果被购买方未来盈利较低，购买方的合并对价可能随之降低;如果被购买方未来盈利较高，购买方的合并对价可能也随之增加。换言之，买卖双方以或有对价的方式来分享被购买方未来一段时间的收益并共同承担这段时间的风险。购买方在谈判过程中应该已对被购买方的未来盈利情况进行了适当的了解和评估，并据此达成这些或有对价的条款。因此，在购买日进行会计处理时，其合并成本应该反映购买方对被购买方盈利能力的判断和估计，而不是简单地因为支付的不确定性而不予考虑。因此，会计准则讲解指出，或有对价的公允价值应该包含在企业合并的合并成本中。

结合准则讲解和国际财务报告准则的'指引，我们不难看出，购买日之后发生，对合并价款的调整，只有在购买日后l2个月内发生，且是对“购买日已存在情况”的新的或者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。其他调整，尤其是基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事中导致的调整，都不能调整商誉：或有对价属于权益性质的，不进行会计处理;或有对价属于金融资产或者金融负债的，按照公允价值计量且公允价值的变化产生的利得和损失计人当期损益或按照相关规定计入资本公积;如果不属于金融工具，则按照《企业会计准则第13号一或有事项》或其他相应的准则处理。

根据上述准则的规定和指引，如果或有对价属于一项金融负债，则又可能会出现这样的情形：购买方在购买日对该负债的公允价值作出评估，如果被购买方盈利情况比预期的好，购买方实际应该支付的价款超过原来购买日的估计，负债金额增大，购买方合并财务报表中相应体现为一项费用;反之，则体现为一项利得。表面上看起来似乎有悖常理——收购对象赚钱，购买方反而因此确认一项费用。但事实上，这种会计处理的结果恰恰体现了或有对价的经济含义，买卖双方以或有对价的方式来分享被购买方未来一段时间的收益并共同承担这段时间的风险。既然被购买方的盈利能力超过预期，购买方应当按照约定将超出预期的部分与出售方分享，从而体现为购买方在合并报表中的一项费用。

A公司的财务总监就下列事项征询项目合伙人甲的意见：

1.A公司于20×2年初投资500万元设立一家全资子公司——F公司。20×3年1月31日，A公司将所持有的F公司股权的75%作价450万元出售给G公司(非关联公司)，A公司所持的F公司剩余25%股权于该日的公允价值为150万元。

上述股权出售于20×3年1月31日完成后，A公司仍能对F公司的财务和经营决策施加重大影响。F公司自设立之日至20×3年1月31日累计实现净利润50万元(其中20×2年度实现净利润45万元)，从未进行利润分配，除净利润的影响外，也无其他净资产变动。F公司自设立之日至20×3年1月31日与A公司没有任何交易。针对上述股权出售交易，财务总监希望甲就A公司应如何分别计算其在20×3年1月个别财务报表及合并财务报表中应确认的投资收益金额提出分析意见。

2.A公司于20×3年1月31日以1700万元的现金向H公司(非关联公司)购买其全资子公司——I公司的全部股权。20×3年1月31日(购买日)，I公司可辨认净资产账面价值为900万元，可辨认净资产公允价值为1650万元。此外，A公司与H公司约定，若I公司20×3年净利润达到预定目标，A公司需向H公司追加支付现金200万元。该或有对价于购买日的公允价值为120万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望甲就A公司如何计算其于20×3年1月31日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

要求：

13.针对资料(八)第1项和第2项，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

正确答案：

(1)个别财务报表：A公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本(500万元×75%=375万元)，收到的对价(450万元)大于终止确认长期股权投资成本的部分(450万元- 375万元=75万元)确认为投资收益。同时，在对剩余的所持F公司25%股权采用权益法核算时，将F公司自20×3年1月1日至转变为按权益法核算(20×3年1月31日)之间应享有F公司实现的净利润的份额[(50万元- 45万元)×25%=1.25万元]确认为投资收益。

合并财务报表：对于所持F公司剩余25%股权，按照其在丧失控制权日(20×3年1月31日)的公允价值(150万元)进行重新计量。处置股权取得的对价(450万元)与剩余股权公允价值之和(450万元 150万元=600万元)，减去按原持股比例计算应享有F公司自成立日开始持续计算的净资产份额的差额[600万元-(500万元 50万元)×100%=50万元]，确认为投资收益。

(2)当企业合并双方约定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金追加合并对价，购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入合并成本。非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差异确认为商誉。

①合并成本=1700万元 120万元=1820(万元)

②收购的可辨认净资产公允价值=1650(万元)

③商誉=1820万元-1650万元=170(万元)