注册会计师免责事由

如果财务报告使用者把会计师事务所告上了法庭，会计师事务所要举证倒置（就是证明自己没有过失），如果注册会计师出具证据证明自己没有过失，即按照审计准则执行了相应的审计程序，就可以不负责任。相反如果串通被审计单位出具虚假审计报告，则应当承担责任。

基于主观方面的抗辩（1）基于被告主观方面的抗辩注册会计师侵权实行推定过错制，按照过错推定原则，若原告能证明其所受的损害是由被告所致，而被告不能证明自己没有过错，则应推定被告有过错并应负民事责任。注册会计师主张抗辩应证明自己已尽应有的职业关注义务，应有职业关注是指“谨慎的实务家在计划和实施审计业务必须保持的关注”[34].注册会计师必须证明自己是一个谨慎的执业者，谨慎的执业者具有以下特点：[35]1、拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展；2、能做出相当于社会平均水平的判断；3、在人格方面代表但不超越社会一般水平。一般而言，判断注册会计师是否已尽职业关注的主要依据是审计准则及相关法规。过错责任的一项基本内容是：在决定侵权行为人所应负的责任时，应考虑行为人的过错程度。如果注册会计师未能保持应有的职业关注而引起过失，由于过失有一般过失、重大过失、推定欺诈之分，故可以过错程度轻进行抗辩。一般过失是指审计人员要执业过程中缺乏合理的关注，即未能严格按照审计准则的要求从事工作；重大过失是指审计人员在执业过程中缺乏最起码的关注，即在审计工作中未能遵守审计准则的最低要求；推定欺诈是指点虽无故意欺骗或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失，注册会计师可以以一般过失对抗重大过失，以重大过失抗辩推定欺诈，以减轻责任。（2）基于原告主观方面的抗辩注册会计师如果能证明受害者在决策时已知审计报告是虚假的事实真相，则不承担民事责任。此外，受害者过错是注册会计师减责、免责的抗辩事由。受害者过错有两种形式：对损害发生的过错与对损害扩大的过错。如果损害完全是受害者自己导致的，则注册会计师免责：如果是混合过错（双方对损害的发生都有过错），则注册会计师根据过失相抵的原则，得以减轻责任。受害者对损害的扩大有过错，可以构成注册会计师对扩大部分的责任的免责条件。（3）第三人过错的抗辩第三人的过错是指除原告和被告之外的第三人，对原告的损害的发生或扩大具有过错。如果原告的损失完全是第三人引起的，则注册会计师得以免责。但当注册会计师有过失时，因第三因素介入造成损害时，这时除非注册会计师能证明第三因素与注册会计师的过错不具一般可能性介入时才得以免责或减责，否则要承担损害的终极赔偿责任。注册会计师对受害者的损害往往与第三因素介入联系在一起，并往往与第三人构成对受害者的共同侵权，从而对受害者的损失承担连带责任。注册会计师要以共同侵权人无意思联络为由主张比例责任。2、基于客观方面的抗辩（1）基于损害事实的抗辩损害是指权益的不利益，是侵害合法利益的结果。如果受害得诉讼的损害是非法利益，则不受法律保护，如受害者放高利贷受到的损失，这是受害者自甘风险的结果，与注册会计师审计失败可能有事实上的因果关系，但法律不保护非法所得，故注册会计师可以此抗辩；此外，根据中国的侵权法规定，损失一般指直接损失。不包括间接损失，对间接损失的诉讼请求也可进行抗辩。（2）基于虚假业务报告的抗辩虚假审计报告主要表现在审计意见的不恰当，由于带解释段的无保留意见与保留意见有一定的交叉，一些注册会计师以带解释段的无保留意见代替保留意见引起纷争，这时注册会计师可以审计意见基本恰当进行抗辩；此外，由于目前审计的重要性原则带有一定的主观性，注册会计师可以会计报表虽然存在错弊但不构成重大为由进行抗辩。（3）基于因果关系的抗辩注册会计师对受害者的损害往往是间接损害，也就是说，注册会计师过错是导致受害者损失的间接原因，根据“近因”原则，远因得以免责或减责，尤其是第三因素介入是故意时，因果关系链有可能因此而断掉，注册会计师对最终的损害不承担责任。（4）基于约定免责条款的抗辩注册会计师为了减轻责任，在审计约定书、审计报告中往往写进一些免责条款，这是否有法律效力？笔者认为，这种情况要区别对待，对于合理的免责条款，具有一定的抗辩力，但对于不合理的免责条款（尤其是格式条款），法律上一般不承认效力，但总之，免责条款也是抗辩的一个理由。3、基于程序抗辩如果原告方有违反法律规定的法定程序的情形，注册会计师可据此争取免责或减责。常见如以超过诉讼时效抗辩，一旦超过诉讼时效，原告就丧失了胜诉权

合同责任的免责事由既包括法定的责任事由，如不可抗力，也包括约定的责任事由，如免责条款。(一) 不可抗力所谓不可抗力，是指不能预见、不能避免并不能克服的客观情况。不可抗力主要包括以下几种情形：(1)自然灾害、如台风、洪水、冰雹；(2)政府行为，如征收、征用；(3)社会异常事件，如罢工、骚乱。在不可抗力的适用上，有以下问题值得注意：(1)合同中是否约定不可抗力条款，不影响直接援用法律规定；(2)不可抗力条款是法定免责条款，约定不可抗力条款如小于法定范围，当事人仍可援用法律规定主张免责；如大于法定范围，超出部分应视为另外成立了免责条款；(3)不可抗力作为免责条款具有强制性，当事人不得约定将不可抗力排除在免责事由之外。3.不可抗力的免责效力。因不可抗力不能履行合同的，根据不可抗力的影响，部分或全部免除责任。但有以下列外：(1)金钱债务的迟延责任不得因不可抗力而免除。(2)迟延履行期间发生的不可抗力不具有免责效力。4.不可抗力与意外事件。实际上，民法通则和合同法均未将意外事件作为免责条件。因此，多数学者主张意外事件不应该作为免责事由。(二) 免责条款免责条款是指当事人在合同中约定免除将来可能发生的违约责任的条款，其所规定的免责事由即约定免责事由。免责条款不能排除当事人的基本义务，也不能排除故意或重大过失的责任。 这表明：其一，免责条款是合同的组成部分，是一种合同条款。它既然是一种合同条款，就必须是经当事人双方同意的，具有约定性。其二，免责条款的提出必须是明示的，不允许以默示方式作出，也不允许法官推定免责条款的存在。其三，免责条款旨在排除或者限制未来的民事责任，具有免责功能，这是免责条款最重要的属性，是区别于其他合同条款的明显特征。“免责”只是一种概括的命名。其实，在不同的免责条款中，免责的范围不尽相同。有的条款之免责，是完全排除当事人未来的民事责任，有的不完全排除当事人未来的民事责任。免责条款并非一律无效，有的免责条款是无效的，不能发挥免责的作用。这样，免责条款又有无效的免责条款和有效的免责条款之分。免责条款有效以它成为合同的组成部分为前提，或者说以它成为合同条款为先决条件。只有免责条款成为了合同的组成部分，才谈得上免责条款的控制及解释。判断免责条款是否成为合同的组成部分，适用《合同法》总则关于合同订立的规定和《民法通则》关于民事行为的规定。免责条款以格式条款的形式表现时，判断它是否成为合同条款，适用格式条款成为合同的组成部分的规则。免责条款成为合同的组成部分，并不意味着它一定有效。确定免责条款是否有效，是立法控制、行政控制和司法控制的重要任务，也是理论研究的重要课题。在我国法律上，确定免责条款有效和无效的最根本的法律依据，是《民法通则》第6条、第7条等规定的基本原则。就是说，如果民事责任的成立及其实现为保护社会公共利益、稳定社会秩序、满足社会公德的要求所必需，是法律坚决谴责和否定侵权或者违约的表现，那么免除这类民事责任的条款无效。如果民事责任的成立及实现主要关系到当事人之间的利益分配，对保护社会公共利益、稳定社会秩序、维护社会公德来说虽然需要，但作用相对小些，即使允许当事人以协议排除或者限制之，也无碍大局，甚至是必要的风险分配，那么法律就可以承认这类免责条款有效。当然，免责条款的类型和性质不尽相同，确定免责条款有效抑或或者无效的根据即标准也有差异，需要具体分析。 1．免责事由《若干规定》第7条主要从是否存在过错和是否存在因果关系两个方面来规定了五种不承担责任的抗辩事由。抗辩事由依次分别是：第一项是基于审计自身的固有局限，第二项是审计业务所必须依据的外部证据存在瑕疵，第三项是事务所已经对被审计单位的舞弊行为予以披露，第四项是被审计单位抽逃资金，第五项是出资人嗣后补足资金。其中，前三项事由属于因没有过错而不承担责任的情形；后两项事由属于因没有因果关系而不承担责任的情形。事由之一：审计自身固有局限。审计本身是一种公允性审计，由于审计自身的特性、审计成本效益的存在以及现代审计技术的局限，审计本身具有自身的局限性。这种审计固有的局限性可以成为会计师事务所抗辩的理由。会计师事务所在执行审计时，如果已经保持了必要的职业谨慎，严格遵守了执业准则并执行了应当执行的审计程序，说明其主客观上皆没有过错。此时，虽然没有审计出错弊，但因没有过错，则自然不应承担民事赔偿责任。事由之二：外部证据存在瑕疵。会计师事务所的审计范围主要以被审计单位的内部财务资料为准，其审计范围通常局限在被审计单位内部财务资料的编制是否合理、是否公允等方面。基于审计成本效益原理、审计技术自身的局限性等因素，《若干规定》认为事务所对其所出具的审计报告仅承担合理的保证责任，而非绝对的保证责任。基于独立审计的天然缺陷性，并非被审计单位的所有的舞弊行为都能被审计出来。独立审计的重要基础就是：技术永远是技术，任何技术都有其局限性。会计师事务所在审计中必然要假定一部分事实和资料是不需要会计师事务所去识别的，即独立审计对于外部证据存在依赖性和局限性。诸如，被审计单位的银行债权，只要会计师事务所实施了恰当的审计程序，对该银行债权进行了函证，银行对账单在得到债权银行确认为真实后，就没有必要再去怀疑银行函证和对账单的真实性。再如，在工商管理部门出具的企业登记信息后，也没必要再去核实该信息是否真实准确等。否则，审计成本将无限提高，违反正常的审计理论。因此，在会计师事务所以虚假或不实的外部证据为基础而出具不实审计报告情形下，只要保持了必要的职业谨慎，仍然不能审查出外部证据瑕疵的，应当认定会计师事务所没有过错的，不应承担侵权责任。事由之三：错误舞弊已予披露。根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》的规定，所谓错误，是指导致财务报表错报的非故意行为。所谓舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。可见，错误是非故意的错误或漏报，而舞弊则是故意的误述或忽略。根据会计和审计实践，被审计单位的会计舞弊手段通常表现为：多计存货价值、多计应收账款、多计固定资产、费用任意递延、漏列负债、隐瞒重要事项的揭露等。根据注册会计师法和执业准则的规定，会计师事务所在执行审计中发现被审计单位的会计报表等存在错误和舞弊时，应当提出警告或者披露或指明；如果予以指明或披露，则会计师事务所因已经依法或依执业准则尽到职业谨慎之义务，因没有过错而不应承担赔偿责任。事由之四：被审计单位抽逃资本。验资是注册会计师对被审验单位注册资金（或实收资本）真实性及合法性的审查和验证，验资业务对于确认企业法人资格及企业民事责任能力、保护债权人利益至关重要。在审计实践中，在会计师事务所为被审计单位出具验资报告后，被审计单位依据该验资报告进行公司注册登记，而后被审计单位将所缴出资暗中撤回，导致验资报告与被审计单位的资产和债务实际状况不符。在上述情形中，由于会计师事务所是依据执业准则的要求对被审计单位进行审核并出具验资报告，该验资报告是真实的。但由于被审计单位在会计师事务所出具真实的验资报告后抽逃资本，从而导致验资报告与被审计单位的资产、负债实际状况不符的结果。鉴于这种情形下的验资报告与被审计单位实际资产状况不符，并非会计师事务所过错所致，而是因为被审计单位抽逃资本造成的，因此属于没有因果关系的情形，会计师事务所自不应承担赔偿责任。事由之五：出资人嗣后补足资金。最高人民法院法发（2002）21号《关于金融机构为企业出具不实或者虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》第4条明确规定会计师事务所免责情形之一即是在企业登记时出资人未足额出资但后来补足的。《若干规定》沿袭了该《通知》所规定的上述免责事由的理由在于：尽管会计师事务所在企业登记时出具了不实验资报告，但由于出资人在注册登记后又补足的出资，利害关系人并未因出资不实而受到损害；即便在出资未补足之前受到损害，但该损害亦因补足出资而获得弥补，因此利害关系人之损失与会计师事务所不实审计报告之间不存在因果关系，所以会计师事务所据此可以不承担赔偿责任。应当指出，抗辩事由并不仅仅局限于本条所规定的几种情形。因《若干规定》将会计师事务所对利害关系人的民事责任定位在侵权责任，故会计师事务所可以通过主张欠缺侵权责任构成要件等其他抗辩事由来主张不承担责任。诸如：在主观要件上，注册会计师可以抗辩自己无过错等。客观要件方面，可以抗辩审计并未失败，没有损害事实，或者客观损害与审计失败无因果关系等等。还可以提出其他事实或法律规定可以抗辩的事由，例如侵权损害赔偿请求权已经超过诉讼时效期限等。2．减责事由对于利害关系人“明知不实报告而仍使用”场合下的会计师事务所是否应当承担责任问题，存在肯定和否定两种观点。肯定意见认为：虽然利害关系人在使用报告之前已经明知审计报告为不实，但毕竟该审计报告是会计师事务所出具的不实报告。由于会计师事务所存在过错，因此会计师事务所应当承担赔偿责任。否定意见认为：在出具不实报告的情形下，会计师事务所的确存在过错，但根据侵权行为法规则，会计师事务所承担侵权损害赔偿责任时，除其自身具有过错，还应当符合其过错与损害结果之间存在因果关系的要件。在利害关系人事前明知报告为不实而仍然使用报告并受到损失的场合，其遭受的损失与不实报告之间不存在因果关系，因此会计师事务所不应当承担赔偿责任。最高人民法院审委会讨论后认为，尽管在利害关系人明知报告为不实而仍然使用报告并受到损失的场合，其遭受的损失与不实报告之间不存在直接的因果关系，但毕竟会计师事务所出具了不实报告，因此会计师事务所存在过错。根据《若干规定》公平分配损失之框架，无论是让会计师事务所承担全部责任，还是使会计师事务所完全不承担责任，皆有失偏颇，应当酌情适当减轻其责任。故《若干规定》第8条最后采取折衷立场而规定：利害关系人明知会计师事务所出具的报告为不实报告而仍然使用的，人民法院应当酌情减轻会计师事务所的赔偿责任。

审计人员受到指控后可以从以下几方面为自己辩护：1、审计程序的恰当合理性，实施实质性程序和符合性测试控制程序的有效性2、审计标准对对具体审计业务的适用性3、审计证据的充分性和适当性4、审计结论认定的公允性

注册会计师的审计责任：注册会计师是会计师事务所提供审计报告的责任主体，应当承担审订责任。《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定了注册会计师的审计责任：“注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。”中国独立审计准则对注册会计师的审计责任也做了详细的规定。注册会计师的审计责任是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对发表的审计意见负责。会计责任和审计责任是两种不同性质的责任，既不能相互替代，也不能相互转嫁。保证会计资料的真实、完整，被审计单位负责人责无旁贷。因为单位负责人是单位的法定代表人，代表单位依法行使职权，应当对本单位的会计行为负责，成为承担会计责任的主体，这一责任不应由注册会计师承担，也不应转嫁给注册会计师。也就是说，注册会计师的审计清任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。一个单位会计信息严重失真，会计报表存在重大错误、舞弊或违法行为，单位负责人首先要承担会计责任。因为从实际情况来看，干预会计工作、编造虚假会计信息、设置账外账等违法行为多是在单位负责人授意、指使、引诱、强迫下进行的，新《会计法》明确单位负责人承担会计责任，抓到了问题的实质，找到了会计造假的源头，有利于从根本上解决会计造假屡禁不止的问题。注册会计师的审计责任刚要视情况而定。注册会计师审计的职能是鉴证和监督。注册会计师执行审计业务时，一般采用抽样审计，加之被审计单位内部控制制度固有的局限性，对单位负责人的会计造假行为，注册会计师即使具有应有的职业谨慎，有时也很难发现这些问题。因此，注册会计师的审计意见只能合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，会计报表使用人不能苛求注册会计师对已审计会计报表的真实性、完整性提供绝对保证，因为注册会计师不是会计报表质量的担保人和保证人。在实际工作中，有人认为，既然委托注册会计师来审计会计报表，那么责任就应当由注册会计师来负，从而有的委托人不给予配合，甚至提供虚假材料。委托人的配合，对注册会计师审计工作的开展特别重要。如果委托人不给予配合，甚至提供虚假材料，后果应由委托人负责。美国是注册会计师职业非常发达的国家，美国公认审计准则得到社会各界的普遍认可和赞同。美国审计准则说明书第1号明确指出，注册会计师有责任制定审计计划和执行审计工作，以就会计报表是否存在重大错报取得合理确信（不论是错误还是舞弊引起的错报）。由于审计证据的性质和舞弊的特征，注册会计师仅能合理确信而不是绝对保证发现会计报表中存在的重大诸报。美国审计准则说明书第82号重申了合理确信的概念。该说明书指出，按照独立审计准则执行审计也可能出现不能发现重大错报的现象。事后发现会计报表中存在的错报并不必然意味着：（1）注册会计师没有获得合理确信；（2）审计工作的计划、实施及判断不当；（3）缺乏应有的职业谨慎；（4）没有遵守公认审计准则。中国独立审计准则对此也有类似的规定。《独立审计基本准则》第九条规定，注册会计师的意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，但不应被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效率、效果做出的承诺。《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第六条、第七条规定，注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。由于审计测试及被审计单位内部控制的固有局限性，注册会计师并不能发现所有的错误与舞弊。从中美两国关于独立审计准则的法律效力来看，美国独立审计准则是由美国注册会计师协会制定和发布的，不属于法规范畴，是注册会计师的执业规则，其权威性和公认性是随着注册会计师行业的发展、成长和壮大逐渐树立起来的，并最终得到政府和社会公众的承认。中国独立审计准则虽然由中国注册会计师协会拟订，但经财政部批准后施行，它属于部门规章，政府有关部门、企业、注册会计师及社会有关各方必须遵守。尽管中外独立审计准则的法律效力不尽相同，但对下述规定却是一样的，即注册会计师按照独立审计准则执业，能够合理确信发现会计报表中存在的重大错报，但不能绝对保证会计报表中不存在重大错报。当然，如果注册会计师不具备专业胜任能力或没有尽到应有的职业谨慎，没有依据独立审计准则执业，导致虚假审计报告，或与被审计单位串通一气合谋舞弊。故意出具虚假审计报告，应当承担审计责任，即依法承担民事责任、行政责任或刑事责任。例如，被审计单位负责人故意提供虚假会计资料，而注册会计师在审计中没有做到应有的职业谨慎，没有发现会计报表中存在的舞弊，但后来有人向司法部门作了检举，司法部门依据国家法律对被审计单位负责人进行了处理，被审计单位负责人不能借口注册会计师审计过会计报表而拒绝承担造假责任，注册会计师也不能借口会计报表是由被审计单位负责人提供而不承担过失责任。谁的责任由谁承担。与单位有利害关系的人不能只抓住注册会计师进行诉讼，而不去谴责和起诉进行会计造假的真正被告——被审计单位的负责人。美国是针对注册会计师诉讼较多的国家之一，为了限制原告利用司法诉讼制度对无辜者的滥讼，美国国会出台了《1995年私签证券诉讼法案》。该法案主要规定如下：（1）合并和累加责任（在此责任下，任何被告被迫承担全部赔偿责任）为修改后的比例责任形式所代替。在比例责任形式下，每个被告仅仅负责损失金额中根据受处罚的程度而计算出来的相应比例。（2）某些特定条款对原告律师的申诉施加了更加严格的标准，从而减少了对执业行为吹毛求疵的可能性，使“职业原告”的泛滥和诉讼行为的过度有所收敛。（3）“安全港”开始实施。根据此条款，对那些以诚实、公正的态度出具报告的注册会计师给予豁免权，不再承担联邦证券法下的基础性法律责任。注册会计师行业是一种高风险的行业，一个无意的失误或疏忽，或者未能审查出隐藏在账面背后的欺诈和舞弊，都可能使注册会计师面临在无法预知的时刻、对无法预知的对象承担金额无法预知的责任，尤其是单位负责人弄虚作假给注册会计师带来的风险更大。因此，明确单位负责人的会计责任与注册会计师的审计责任就显得非常重要。

1997年开始实施的《中国注册会计师职业道德基本准则》对注册会计师的保密责任作了明确的要求，其中第20条规定：”注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。”此外，在我国其他的相关法规中对保密责任亦有涉及。如《注册会计师法》第19条规定：“注册会计师对在执业过程中知悉的商业秘密，负有保密的义务：。《审计法》第14条规定：“审计人员对其在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务”。《证券法》所禁止的内幕交易实际上也是对保密的要求，因为内幕交易是指“行为人依据所掌握的内幕消息，泄露或利用内幕交易消息从事证券交易获利的活动”。注册会计师在为上市公司股份发行作审核验证或以后年度的报表审计中都不可避免地接触或获得企业的内幕消息，根据《证券法》的要求，注册会计师必须对此加以保密。《会计法》第34条也规定：“依法对有关单位的会计资料实施监督检查的部门及其工作人员对在监督检查中知悉的国家秘密和商业秘密负有保密义务”。总体说来，作为一项职业行为规范，注册会计师的保密责任已经引起了足够的重视，但还存在一些值得探讨的地方。一、对商业秘密的内涵和外延的界定无论是《注册会计师法》还是《职业道德准则》，对保密责任的客体都界定为商业秘密，因此有必要对商业秘密作一番探讨。在我国，商业秘密作为法律术语最早出现在1991年修改的民事诉讼法中，第120条专门规定：“涉及商业秘密的案件，当事人申请不公开审理，可以不公开审理。”1992年7月14日最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》对商业秘密的外延作了解释：“民事诉讼法第66条、第120条所指的商业秘密，主要是指技术秘密、商业情报及信息等，如生产工艺、配方、贸易联系、购销渠道等当事人不愿公开的工商业秘密。”我国1993年颁布的《反不正当竞争法》第10条规定：“经营者不得采用下列手段侵犯商业秘密……本条所称的商业秘密，是指不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经济信息。”1995年国家工商局在发布的《关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》中对商业秘密的内涵与外延作了更为完整的解释。1997年《刑法》第219条对“商业秘密”的认定与《反不正当竞争法》相同。商业秘密应具备如下特征：(1)商业秘密内容明确；(2)商业秘密的相对秘密性，关贸总协定知识产权协议第39条认为不绝对地要求不为所有人所公知，只要求其确切内容没有为不负保密义务的内行人所公知，而且权利人向社会公开以后，秘密性则丧失；(3)商业秘密的新颖性，不能是本行业内普通水平的信息；(4)商业秘密的管理性，必须经权利人采取了保密措施。可见商业秘密不易界定。国际会计师联合会规定“职业会员在提供服务过程中应对所得信息，严加保密”，美国注册会计师协会将应负保密义务的客体确定为机密信息(confidentialinformation)。机密信息与商业秘密是否等同?笔者认为，由于商业秘密不好认定，而机密信息的外延似乎大于商业秘密的外延，为使注册会计师免于法律诉讼，并与国际惯例接轨，不如将”商业秘密“改为”所有信息“。二、保密的时间跨度对执行业务过程中获得的客户资料保密，存在一个时间跨度的问题，即在执行聘约期间应对客户资料保密，聘约期满甚至注册会计师从此不再与客户存有聘约关系后，是否还对客户资料负有保密责任呢?我国《注册会计师职业道德基本准则》对此未予以明确。在有关审计档案的审计准则中，规定对综合类、备查类审计档案永久保存，对业务类审计档案则保存15年，然而一旦不再接受聘约，则永久性档案将转为当期业务性档案。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中规定：”即使职业会计师结束与客户或雇主的雇佣关系，保密义务仍然有效“。香港会计师公会则规定：“假如会员更换了工作，他必须把从前任工作中取得的经验与从前任工作中获取的保密资料区分开来”。对此我们应借鉴这些规定，在注册会计师有关的行为规则中明确：注册会计师对在执业过程中获取的客户资料所负的保密责任，具有很长的时效性，即使注册会计师与客户的聘约关系已经结束，仍负有保密义务，直至该资料解密为止。三、助理人员和专家的保密问题注册会计师在执行业务的过程中，由于时间、地域及能力等方面的限制，一般都会将一部分工作委派给助理人员，或聘请专家来完成其中的部分工作。助理人员和专家在工作时，会接触到客户的机密资料，于是就产生了他们对这些资料的保密问题。国际会计师联合会在《职业会计师道德准则》中规定：“职业会计师有义务保证其属下以及向其提供建议和帮助的人员遵循保密性原则”。我国在审计基本准则中对此问题也做出了相关规定。但是，为保证道德准则的完整性，还应在道德准则中规定：当注册会计师利用助理人员及专家的工作时，必须与他们签订保密协议。否则，万一发生泄密事件，注册会计师将对客户负直接责任。四、客户存在侵犯他人利益的行为而受损方又是本事务所的客户时，注册会计师的处理方式例如，A公司及B公司均为本事务所的客户，A与B签订销售合同，保证向B以不高于向其他公司供应商品的价格来供货。注册会计师在查阅了A、B双方的资料后发现A公司并未遵守以上承诺。此时注册会计师陷入道德上的两难处境：如果告知B公司，则违反对A公司的保密义务；如果不告知B公司，则又不符合客观、公正原则，而且《职业道德基本准则》第10条也规定：“注册会计师执行业务时，应当正直诚实，不偏不倚地对待有关利益各方”。对此，笔者认为，首先，应明确审计责任。如果执行的是普通的年报审计业务，注册会计师仅须对其所出具的审计报告的真实性、合法性负责；但如果B公司依赖于该审计报告来做出决策(例如银行据以发放贷款)，则应向B公司披露此信息。其次，应坚持社会公众利益优先的原则。尽管“watchdog”最终是为公众服务的，但实际情形往往比较复杂。因此，注册会计师应对保持沉默和披露该项信息所带来的社会效益孰多孰少做出权衡，同时尽量多向律师或法律顾问咨询，听取他们的忠告。五、对违反保密义务所引起的法律责任的追究现行的相关法规由于立法技术、立法时所处的环境等原因，对违反保密义务的追究方面不够完善。如：《会计法》第47条规定：“财政部门及有关行政部门的工作人员在实施监督管理中滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊或者泄露国家秘密、商业秘密，构成犯罪的，依法追究刑事责任；尚不构成犯罪的，依法给予行政处分。”但其针对的主体是指财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门，并不涉及到注册会计师。《审计法》第14条规定：“审计人员对其在执行职务中知悉的国家秘密和被审计单位的商业秘密，负有保密的义务”，但由于注册会计师、注册审计师两资格合并划归财政部管理后，除非注册会计师接受其委托，办理相关事项，否则其条款对注册会计师不起作用。《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”可见此法也未涉及到注册会计师本人。而注册会计师职业道德准则作为行业的自律规范，所起的强制作用也是有限的，常见的措施只有给予罚款、取消职业资格等。《反不正当竞争法》第25条规定：“违反本法第十条规定侵犯商业秘密的，监督检查部门应当责令停止违法行为，可以根据情节处以一万元以上二十万元以下的罚款。”《刑法》第219条对违反保密义务披露商业秘密的犯罪行为的处罚作了专门规定，但所规范的人员并非专指注册会计师。因此，笔者认为，作为注册会计师行业大法的《注册会计师法》在修订时，应增加对注册会计师本人违反保密义务的处罚条款，保证法律内容的完备性。六、保密责任的免责情形免责情形涉及何时可以不必遵守保密责任的问题。对此，我国职业道德准则中没有涉及。AICPA颁布的职业道德行为准则(1992)在“301条—客户的机密信息”中认为：“协会会员在未经客户特别许可的情况下，不得泄露客户的任何机密情况。这条规则不能曲解为：(1)解除了会员根据规则202和203条款所规定的职业责任；(2)以任何方式影响会员遵从经正当手续签发的、有法律效力的传票或传唤命令，或禁止会员遵守可适用的法律和政府规章；(3)禁止根据美国注册会计师协会或州注册会计师协会或会计委员会的授权对会员的专业任务进行复查；(4)防止会员向协会职业道德部、协会业务评议委员会以及州注册会计师协会或会计委员会正式组成的调查组或纪律检查组提出控告，或对他们的询问做出答复。”总结起来，美国注册会计师协会就保密性提出了四种例外情况：第一，如果遵守保密义务与遵守审计准则中的技术标准相冲突，则首先遵守技术标准；第二，注册会计师应按法律要求，如实向法庭反映客户的真实情况以利于法庭的判决；第三，对协会组织的同业复查，注册会计师必须出具载有客户商业秘密的工作底稿；第四，注册会计师面临协会或会计委员会的指控时，可以向他们描述客户的商业秘密。借鉴美国的做法，我国保密责任的相关免责条款可归纳为：(1)客户允许披露；(2)有关商业秘密有违善良之社会风俗；(3)保密义务与审计准则的技术标准相冲突；(4)注册会计师协会组织的同业复查；(5)面临法律诉讼；(6)前后任注册会计师之间的交流。