生物天敌会计核算

生物资产的会计处理

(一)生物资产出售

生物资产出售时，企业应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目;应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目，已计提跌价或减值准备或折旧的，还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。

【例】甲畜牧养殖企业于20×7年土月将育成的40头仔猪出售给乙食品加工厂，价款总额为20000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12000元，未计提跌价准备。

甲企业的账务处理如下：

借：应收账款——乙食品加工厂 20 000

贷：主营业务收入 20 000

借：主营业务支出 12 000

贷：消耗性生物资产——育肥猪 12 000

(二)生物资产盘亏或死亡、毁损

生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理(场长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用;属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。

【例】甲企业于20×7年8月4日丢失三头种牛，账面原值为1600元，已经计提折旧600元;8月29日经查实，饲养员赵五应赔偿300元。甲企业的账务处理如下：

借：待处理财产损溢 11000

生产性生物资产累计折旧 600

贷：生产性生物资产——种猪 11600

借：其他应收款——赵五 3000

管理费用 8000

贷：待处理财产损溢 11000

(三)生物资产转换

生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，也就是说，将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。通常包括如下情况：

1.产畜或役畜淘汰转为育肥畜、或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时，按转群或转变用途时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

育肥畜转为产畜或役畜、或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

【例】20×7年4月，甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪，此批种猪的账面原价为500000元，已经计提的累计折旧为200000元，已经计提的资产减值准备为30000元。

甲企业的账务处理如下：

借：消耗性生物资产——育肥猪 270000

生产性生物资产累计折旧 200000

生产性生物资产减值准备 30000

贷：生产性生物资产——成熟生产性生物资产(种猪) 500000

2.消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时，应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值时，应首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。转换，应按其扣除减值准备后的账面价值，借记“公益性生物资产”科目，按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“存货跌价准备”、“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产科目。

【例】20×7年7月，由于区域生态环境的需要，甲林业有限责任公司的12公顷造纸原料林(杨树)被划为防风固沙林，仍由公司负责管理，该林的账面余额80000元，已经计提的跌价准备为5000元。甲企业的账务处理如下：

借：公益性生物资产——防风固沙林(杨树)75000

存货跌价准备——消耗性生物资产 5000

贷：消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 80000

公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时，应按其账面余额，借“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目，贷记“公益性生物资产”科目。

【例】20×7年9月，甲林业有限责任公司根据所属区域的林业发展规划相关政策调整，将以马尾松为主的800公顷防风固沙林，全部转为以采脂为目的的商林，该马尾松的账面价值为2000000元。其中，已经具备采脂条件的为600公顷，账面价值为160000元，其余的尚不具备采脂条件。20×7年11月，甲公司根据国家政规定，将乙林班100公顷作为防风固沙林的杨树转为作为造纸原料的商品林，该杨树账面余额为180000元。

甲企业的账务处理如下：

20×7年9月：

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产(马尾松)1600000

生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(马尾松)400000

贷：公益性生物资产——防风固沙林(马尾松)2000000

20×7年11月：

借：消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 180000

贷：公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 180000

谈生物资产会计与税务处理的差异

一、生物资产的特征与分类

生物资产，是指有生命的动物和植物。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理。比如，从用材林中采伐的木材、奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、从果树上采摘的水果等。

生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

新企业所得税法首次引入了生产性生物资产的概念，《实施条例》第二章第四节资产的税务处理第六十二条规定，生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。这一定义，税法与会计准则规定是一致的。

二、生物资产的初始计量与计税基础

在会计处理上，生物资产应当按照成本进行初始计量。外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出；水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。应计入生物资产成本的借款费用，按照借款费用准则规定处理。消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期损益。

在税务处理上，根据《实施条例》第六十二条规定，生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的'相关税费为计税基础。

三、生物资产的后续计量与税前扣除

在会计处理上，企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：该资产的预计产出能力或实物产量；该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减计金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。

在税务处理上，根据《实施条例》第六十三条规定，生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。第六十四条规定，生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

（一）林木类生产性生物资产，为10年；

（二）畜类生产性生物资产，为3年。

企业按照会计准则确定的折旧与税法规定方法、年限不一致的，计提的生物资产跌价准备或减值准备，在计算应纳税所得额时不允许扣除，应根据税法规定进行纳税调整。

生物资产会计处理财务会计论文-浅谈天然橡胶生物资产会计处理一、橡胶林生物资产初始计量的账务处理《企业会计准则第5号——生物资产》规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息披露要求。从会计核算的角度来看,生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类,消耗性生物资产的会计处理类似于存货,生产性生物资产的处理类似于固定资产。天然橡胶企业的橡胶林生物资产。根据其生物特性,其生长和成熟期应分类为生产性生物资产,在其批准更新倒树后应转换为消耗性生物资产进行账务处理。通常认为,橡胶林生物资产在一定程度上类似与一般制造企业的固定资产,需要在资产负债表中单独列示。一般情况下,橡胶林生物资产通常需要生长8～10年才开始具备生产割胶的能力。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的),可以把橡胶林生物资产划分为未成熟生产性生物资产和成熟生产性生物资产两类。对于天然橡胶企业自行营造的橡胶树,其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定,包括苗木费、开垦定植费、肥料及农药、抚管费及工资附加费、其他直接费和应分摊的资本化利息等。未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。在实务中,自行营造的橡胶树是否已达到预定的生产经营目的,是区分橡胶林生物资产成熟和未成熟的分界点,也是判断其借款费用停止资本化的时点,同时还是区分其是否具备生产能力、从而是否应计提折旧的分界点。[例1]D橡胶农场自2002年开始自行营造2000亩橡胶园,当年发生种苗费190000元,平整土地和定植所需的机械作业费100000元。定植当年抚育发生肥料及农药费450000元、幼林工资及附加费等900000元。该橡胶树达到正常生产期为8年,从定植后到2009年共发生抚管费用3080000元,以银行存款支付。D橡胶农场的账务处理如下:借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶林)1640000贷:原材料640000应付职工薪酬900000累计折旧100000借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶林)3080000贷:银行存款3080000该2000亩橡胶林的更新定植及抚管成本为:190000+450000+900000+100000+3080000=4720000(元)未成熟胶园转为成熟生产性生物资产时:借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶林)4720000贷:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶林)4720000二、橡胶林生物资产计提折旧账务处理现实生活中,由于处于不同生长阶段的橡胶树尚缺乏成熟的市场,公允价值有时难以取得,因此,一般应采用历史成本对橡胶林生物资产进行后续计量。未成熟的橡胶林生物资产按成本减累计减值准备计量,成熟的橡胶林生物资产按成本减生产性生物资产累计折旧及累计减值准备后的金额计量。橡胶树作为天然橡胶企业的生产性生物资产,达到预定生产经营目的后,应按照新企业会计准则的规定按期计提折旧。(一)正确理解橡胶林生物资产累计折旧天然橡胶企业成熟的橡胶林生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出胶乳初级农产品。会计核算时,由于橡胶林生物资产折旧费占天然橡胶企业成本比重较大,所以,应按月计提折旧,其应与给企业带来的经济利益流入相配比。生产性生物资产累计折旧,是指在生产性生物资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中,应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额;企业如果已经计提减值准备,还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。天然橡胶企业只对成熟橡胶林生物资产计提折旧,对未成熟的橡胶林生物资产不需计提折旧。(二)科学预计橡胶林生物资产的使用寿命天然橡胶企业在确定橡胶林生物资产的使用寿命时,应结合橡胶林生物资产的具体情况做出判断,例如,云南农垦天然橡胶企业在考虑橡胶林生物资产的使用寿命时,要考虑诸如温度、湿度、海拔高度和降雨量等生物特征、橡胶树的株间距、所使用的品系类型、割胶的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下,同样的橡胶林生物资产的预计使用寿命应该基本相同。(三)合理选择橡胶林生物资产的折旧方法生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在具体运用时,天然橡胶企业应当根据橡胶林生物资产的具体情况,合理选择相应的折旧方法。根据笔者了解,大多数天然橡胶企业均采用年限平均法计提折旧,使用该方法虽然简单,但是与橡胶林生产割胶产出胶乳产品不匹配。橡胶林的生产割胶年限一般为30～40年,橡胶林成熟后,割胶的前期和后期产胶量少,中期产量高。因此,如果企业基础工作扎实,企业会计人员业务素质较高,天然橡胶企业可以更多的考虑采用工作量法和产量法对橡胶林生物资产折旧进行核算,这样更符合会计核算的权责发生制和配比原则。(四)橡胶林生物资产计提折旧的账务处理天然橡胶企业对于达到预定生产经营目的的橡胶林生物资产应按月计提折旧,并根据受益对象分别计入将收获的橡胶农产品成本。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时,借记“生产成本”科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。三、橡胶林生物资产减值账务处理天然橡胶企业应当建立严格的生物资产减值测试制度,根据新会计准则的有关规定计提减值准备。天然橡胶企业至少应于每年年度终了对橡胶林生物资产进行检查,如有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害和市场需求变化等原因影响,橡胶林生物资产的可回收金额低于其账面价值时,企业应当按照可变现净值或可回收金额低于账面价值的差额计提减值准备。在理解橡胶林资产减值会计核算时,笔者认为,一是由于橡胶林生物资产属于长期资产,对橡胶林生物资产计提减值准备的会计核算类似于固定资产等长期资产的减值准备的会计处理,由于橡胶树生长周期远远大于一般资产,并且具有自我生长性,暂时的减值很可能会通过以后的生长和市场需求的变化得以恢复,因此,实务中,对橡胶林减值的判断可以做简化处理。二是在实际工作中,大多数天然橡胶企业对橡胶林减值准备的处理是建立在以成本模式计量的基础上,如果橡胶林生物资产以公允价值计量,在公允价值模式下,天然橡胶企业不应对橡胶林生物资产计提折旧和计提减值准备,只需在资产负债日,以资产负债表日橡胶林生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用调整其账面价值,其与原账面价值之间的差额计人当期损益。三是由于根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,橡胶林生物资产减值准备一经计提,不得转回,因此,天然橡胶企业应对计提减值准备持谨慎态度。[例2]2009年7月,D橡胶农场的橡胶园曾遭受过一次风灾袭击,12月31日D橡胶农场对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园销售净价总额为1200000元,尚可使用5年,预计在未来5年内产生的现金净流量分别为390000元、356000元、318000元、249000元、199000元。在考虑有关风险的基础上,甲企业决定采用6%的折现率。该橡胶园2009年12月31日的账面价值为1400000元,以前年度没有计提减值准备(见表1)。未来现金流量现值1297591元大于销售净价1200000元,因此该橡胶园的可收回金额为1297591元,应计提的减值准备=1400000-1297591=102409(元)D橡胶农场的会计分如下:借:资产减值损失——生产性生物资产(橡胶林)102409贷:生产性生物资产减值准备一(橡胶林)102409四、橡胶林生物资产更新处置账务处理2008年财政部财会[2008]15号文件《农垦企业执行<企业会计准则)有关衔接问题的规定》,就橡胶林生物资产更新的账务核算做出了具体处理规定:“天然橡胶生产企业橡胶林达到一定割胶年限、橡胶产量下降、橡胶林割胶不经济时,其用途应转变为用材林,应当转为消耗性生物资产进行会计处理”。按转变用途时的账面价值,借记“消耗性生物资产”科目,按已计提的累计折旧,借记“生产性生物资产累计折旧”科目,按其账面余额,贷记“生产性生物资产”科目,已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。转换用途后的橡胶林的出售收入作为天然橡胶企业的主营业务收入处理。会计处理步骤为先转入“消耗性生物资产”,批准更新时:借记“消耗性生物资产”和“生产性生物资产累计折旧”贷记“生产性生物资产”;收到售林木款并开具发票时,借记“银行存款”,贷记“主营业务收入——橡胶林木处置收入”;结转销售成本时:借记“主营业务成本——橡胶林木处置成本”,贷记“消耗性生物资产”,销售时发生的相关劳务等费用在“销售费用”中核算。实务中,在把握盘亏、毁损和死亡橡胶林生物资产的会计核算时:笔者认为,一是对于橡胶林生物资产的盘亏、毁损和死亡的会计处理不应属于企业的日常业务,其处置不属于企业主营业务核算内容;二是由于橡胶林生物资产在会计处理时,是与企业固定资产分开核算的,其核算只是类似于企业固定资产,并不属于企业固定资产的核算范畴,因此,其处置也不应属于“固定资产清理”的核算范畴。三是天然橡胶企业在发生盘亏、毁损和死亡橡胶树时,应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额,先记入“待处理财产损溢”科目,待查明原因后,经股东大会、董事会、经理(场长)办公会议或类似机构批准后,按处置收入减去过失人或者保险公司等赔款之后,计人当期管理费用;属于自然灾害和病虫害等非常损失造成的,计人“营业外支出”,如为收益计入“营业外收入”。盘亏、毁损和死亡的橡胶林生物资产的账务处理应在期末处理完毕,不得跨期进行会计处理。参考文献:[1]财政部:《企业会计准则2006》,经济科学出版社2006年版。