企业所得税会计准则

新旧收入准则和企业所得税对收入确认的对比分析 彭怀文 由于税法与会计上收入的分类和范围、收入确认的时间、收入确认的条件、收入的计量原则等方面的差异，从而使得收入在税法与会计上形成了各种税会差异。 收入是税务稽查的必查内容，看似简单，实则最容易出现税务风险。 一、收入的税务与会计分类及范围差异分析 （一）收入的税务与会计相关规定 会计上核算的收入主要分为《企业会计准则第14号——收入》中的收入，和其他相关准则涉及的长期股权投资、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入。 依据《企业会计准则第14号——收入》（2017版）第二条规定：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致企业所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。而不包括企业取得的非日常的长期资产处置利得、政府补贴等收入。 而税法上的收入，依据《企业所得税法》第六条规定了9类：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。 （二）收入范围的税会差异分析 从上面关于收入的会计和税法的相关规定可以看到，会计上的收入实际上分散于多个会计准则中，而税法上的收入，直接在《企业所得税法》第六条进行了范围的规定。 从会计科目上来看，会计上的收入，主要是指主营业务收入和其他业务收入；而税法上的收入，是指所有能够增加应纳税所得额的项目，除包括会计确认的主营业务收入和其他业务收入外，还包括会计确认的接受捐赠等形成的营业外收入、金融资产及长期股权投资形成的投资收益、长期资产处置利得、政府补贴等项目。 从具体分类来看，会计上的收入主要有销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入这三大类收入；而税法上，是将收入进行了重新的分类。 税法规定的销售货物收入、提供劳务收入、转让财产(不包括固定资产和无形资产)收入、租金收入和特许权使用费收入，与会计确认的主营业务收入相对应。税法规定的股息、红利等权益性投资收益和利息收入，与会计确认的投资收益相对应。税法规定的固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入，以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等，与会计确认的资产处置收益、营业外收入、其他收益等相对应。 二、收入的确认条件 税法没有对收入确认的条件作专门规定的情况下，按照税法没有明确规定时依照会计规定处理的原则，在大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是相同的。 （一）会计准则对商品销售收入确认条件的规定条件 1.旧收入准则的条件 2006版《企业会计准则第14号——收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： （一） 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方； （二） 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制； （三） 收入的金额能够可靠地计量； （四） 相关的经济利益很可能流入企业；（五） 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。 2.新收入准则的条件 2017版《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时， 企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入： （一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； （二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称"转让商品"） 相关的权利和义务； （三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款； （四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； （五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 在合同开始日即满足前款条件的合同， 企业在后续期间无需对其进行重新评估， 除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。 合同开始日通常是指合同生效日。 3.新旧收入确认条件变化 旧收入准则对收入确认强调——主要风险和报酬转移；而新收入准则则强调——商品控制权的转移。 （二）税法对商品销售收入确认条件的规定 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条规定，除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 （三）商品销售收入确认条件的税会差异分析 首先，会计确认收入时需要考虑谨慎性原则，无论是旧版还是新版的收入准则，都强调商品销售的"经济利益很可能收回"；而税法确认收入一般不考虑谨慎性原则，不考虑商品销售后是否能够收回货款，税款的征收要遵循法律性原则和确保收入的原则,注重界定和准确计算应纳税额的计税依据。如有时会计在确认收入时因考虑谨慎性原则而不确认收入，但是在税法上可以仍然确认收入并相应调增应纳税所得额。 其次，对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，会计不确认收入，而税法仍然会确认收入。 三、收入确认的原则及例外原则 无论是会计准则还是税法规定，都强调收入确认需要遵循权责发生制原则；但是会计准则同时又强调实质重于形式原则。 除《企业所得税法》及其实施条例另有规定外，税法无规定的，税务处理应遵循会计准则规定。但是，针对一些特例，税法也有不是权责发生制原则的例外处理规定： （一）按照合同约定的收款日期确认收入 税法规定，利息收入、租金收入、特许权使用费收入及分期收款销售商品收入等，以合同约定的收款日期确认收入的实现。 特别说明，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第一条规定，跨年度一次性收取租金的收入，也可以适用权责发生制原则。 （二）按工作量或完工进度确认收入 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，应按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 （三）按分得产品的时间确认收入 采取产品分成取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入金额按照产品的公允价值确定。 （四）接受捐赠按照实际收到捐赠资产的时间确认收入 （五）按照利润分配日确认收入 股息、红利等权益性投资，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确认收入的实现。 （六）会员费按收入时确认 支付的会员费只有会籍，其他服务或商品消费需要另外收费的，取得该会员费时确认收入；如果支付会员费入会后，不再付费或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的会员费，应在整个受益期内分期确认收入。 以上几点，接受捐赠收入的会计处理与税法规定一致，不存在税会差异；其余几点可能均存在税会差异。对于税法规定可以不按照权责发生制处理的，企业应通过填报《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》和《A105030投资收益纳税调整明细表》等进行纳税调整。 四、销售商品收入确认时间的税会差异 （一）商品销售收入确认时间的会计规定 在会计上，下列商品销售方式，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外： 1．赊销方式销售货物，新收入准则按货物控制权发生转移时确认收入，旧收入准则按照主要风险和报酬转移给购货方时确认收入。 2.分期收款方式销售货物，会计上分期收款销售商品的处理：在货物已经交付于购货方后，标志着与货物有关的所有权和报酬（货物控制权）已经转移至购货方，满足收入确认条件，应确认收入。如果合同或协议价款的收取时间超过合理期限，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。 3．预收货款方式销售货物，旧收入准则在发出货物确认收入，新收入准则在货物控制权移交给购货方时确认收入。 4．委托收款方式销售货物，旧收入准则在发出货物并办妥托收手续的当天确认收入。 5．委托代销方式销售货物，会计上在收到代销清单时确认收入。 6．直接收款方式销售货物，旧收入准则收取款项且货物的相关风险和报酬已发生转移时确认收入，新收入准则在货物控制权移交给购货方确认收入。 7．提货交款方式销售货物，旧收入准则在收到款项时确认收入，新收入准则在购买方提货时确认收入。 （二） 商品销售收入确认时间的税法规定 在税法方面，依据《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间： 1．销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 2．销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 3．销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。 4．销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 对于税法上没有明确规定的收入确认时间的，按会计规定处理。具体如表-1所示： 五、短期劳务确认收入的税会对比 劳务收入，大部分在会计和企业所得税上确认时条件和时点一致，但是也有部分是有区别的。短期劳务（非跨年度劳务）的收入、成本费用的结转均在一个年度内完成，会计与税法不存在差异。 《企业会计准则第14号——收入》（2006版）应用指南和《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）都对提供劳务的收入确认进行了规定。具体对比：如表-2从上表的对比中可以看到，会计准则与税法规定实际上是基本一致的，只是表述略有不同。 六、跨年劳务收入的确认税会差异分析 依据《企业会计准则第14号——收入》（2006版）规定，对于跨年劳务，采用完工进度法（又称完工百分比法）划分不同年度的劳务收入和劳务支出。企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。完工百分比法的测量标准有三种，一是已完成工作的测量，二是已提供劳务占劳务总量的比例，三是发生成本占总成本的比例。 而在税法上，依据《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，对会计上的完工百分比法予以了认可，即税会一致。 同时，在采用完工百分比法划分跨年度劳务收入和劳务支出时，要求提供劳务交易的结果能够可靠估计，会计和税法的相关规定都承认以下三条标准：一是收入的金额能够可靠地计量，二是交易的完工进度能够可靠地确定，三是交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。 此外，会计准则还强调"相关的经济利益很可能流入企业"的标准，对于经济利益预期不能流入企业的，则会计上从风险角度考虑，不确认劳务收入；税法规定未强调这一标准，不论经济利益是否能够流入企业，只要满足上述三条标准即应确认收入，市场经营风险由企业承担。按照税法确认收入后，如果以后经济利益未能流入企业，则可以作为"财产损失"，申请在企业所得税税前扣除。