会计实体理论

母公司理论突出强调的观点是：合并财务报表是为母公司自己的股东和债权人服务的，它仅为母公司的股东和债权人提供财务信息。因此，这种理论指导下的合并资产负债仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人来看待了，这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系、公正地从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。这种理论具有明显的倾向性，不符合会计理论对会计报表的要求，一般在股权非常集中的情况下可以采用，但并不公正。当股权比较分散时，这种方法就显得没有道理。 经济实体理论突出强调的观点是：合并财务报表应该为合并主体的全体股东服务，而不应该单为母公司的股东提供信息。所以，这种理论指导下的合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益。可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其合并财务报表正确揭示了合并主体全部的净资产和净收益，比较符合会计理论对会计报表的基本要求。这种理论不论在股权集中的情况下还是在股权分散的情况下都是适用的，它对多数股东权益和少数股东权益的处理是比较合理和公正的。 所有权理论强调的是只要母公司在其他公司拥有其一定比例的所有权，不论母公司是否能够控制得了其投资的这家公司，都需编制合并财务报表，并按母公司拥有的股权比例在合并报表上反映属于公司的净资产和净收益，合并报表中不以任何形式反映这家被投资公司的股东的权益和收益，显然，所有权理论无非是母公司在合并财务报表中按比例合并了子公司中属于母公司的那部分净资产和净收益。这种财务报表并非规范的合并财务报表，它并不适应于被视为一个合并整体的企业集团揭示其整个实体的财务状况。事实上，它通常用于揭示合营企业的财务状况。

中国没有明确提出会计实体理论概念，但现实中存在着和实体理论相近的内容，党的十四届三中全会提出的“法人财产权”理论就和会计实体理论有如下相似之处： 两者产生的条件相近。会计实体理论是适用于股份有限公司的迅猛发展而产生。中国法人财产权理论是伴随着建立现代企业制度的要求而产生，中国《公司法》第四条明确规定了公司具有法人财产权，美国《标准公司法》第四条授予公司的一般权力有17项，其中，5项仍涉及到资产取得、使用、处置等项权力，第六条还专门规定了“获得和处置本公司股份的权利”。两者所站的角度一致。会计实体理论是从企业主体的角度强调企业是独立于所有者而存在的经济实体；法人财产权理论是从企业法人的角度强调企业拥有法人财产，具有依法独立支配法人财产的权利。两者提出行使权利的主张相同。会计实体理论提出经济实体拥有企业的资产，要同时对所有者的权利主张和债权人的权利主张负责；法人财产权理论也提出企业在行使法人财产权时要同时对这两种权益人的权利主张负责。两者都提出拥有一定的收益权。会计实体理论把息税前收益看成是经济实体的所得，是自身的财产；法人财产权理论认为企业法人有依法独立支配法人财产的权利，包括“对资产的占用、使用、收益和处分的权利”（注：邹家华、王忠禹1994年11月2日在现代企业制度试点工作会议上的讲话。），即企业享有收益权。 两者在会计实践上的要求大径相同。突出表现在以下四个方面：（1）会计等式是两种理论的直接写照。实体理论的会计等式是：资产=负债+所有者权益，该等式左边是经济实体的资产，从法人财产权理论看，就是法人的财产；等式右边是资（财）产的来源-债权人和所有者提供。（2）肯定了法人财产权的相对独立性。中国《企业财务通则》第九条规定：“企业筹集的资本金，企业依法享有经营权，在企业经营期内，投资者除了依法转让外，不得以任何方式抽回”。说明一旦资本进入企业，就成为法人财产，出资者无权随意抽回资本，企业可依法独立支配法人财产，和实体理论的要求“经济实体拥有企业的资产”一致。（3）明确了法人实体的权利、义务（责任）。法人财产权理论规定，企业拥有法人财产权，既享有民事权利，又承担民事责任。从责任看，除自负盈亏，照章纳税外，对出资者承担资产保值增值的责任，对债权人履行按期偿债付息的义务，并以全部法人财产对其债务承担有限责任。财政部1995年在工业企业试行的十项经济效益考核指标中就列示了企业对出资者负责的资本保值增值率、企业对两种权益人（债权人和所有者）负责的总资产报酬率，符合“会计实体理论中衡量资产利用效率时，既考虑利润与资产的关系，还要考虑利息费用与资产的关系”（注：汤云为主编《高级财务会计》第23页，上海三联书店1995年9月版。）的理论。（4）确定了法人实体具有一定的收益分享权。中国会计准则规定，企业对外投资可采用成本法或权益法核算投资净收益的实现，体现了企业享有投资收益权。会计实体理论对此还规定应符合被投资企业实体的资产，目前，中国行业会计制度在“利润分配”科目下专门设置“转作奖金的利润”明细科目，充分反映了所有者向生产经营者让渡的部分收益权。