将注册会计师事业视为生命

（一）诚信是我国现代会计职业的道德支柱会计工作的根本要求是一个“真”字，要求会计数据真实可靠可信，绝不可弄虚作假。我国现代会计的发展与潘序伦先生的名字紧密相连，他是中国现代会计之父，也是在我国会计界最早倡导诚信思想并大规模开展诚信教育的先驱。早在1928年，潘序伦先生就从孔圣人的古训“民无信不立”及“人而无信，不知其可也”出发，以诚信理念创办立信会计师事务所，开办立信会计学校。潘序伦先生认为，“立信”是做人的重要准则，同时也是会计的职业道德，忠于会计事业务必“立信”：“信以立志，信以守身，信以处世，信以待人，毋忘立信，当必有成”。他把信用看作是会计事业的生命线，“立信，乃会计之本。没有信用，也就没有会计”，这是潘序伦先生忠诚敬业精神的深刻表达。如果一个人失去信用，就会弄虚作假，循私舞弊，以至身败名裂，更为严重的是，会危害他人与单位，给社会和国家会造成不可估量的损失。因此，潘序伦先生一生看重“真诚”与“信用”。1933年，潘序伦先生在为《立信会计季刊》撰稿《中国之会计师职业》一文中从多方面论述了会计师的职业道德：“夫学识经验及才能，在会计师固无一项可缺，然根本上究不若道德之重要性。”“然会计师之为职业，实为工商企业保障信用而设，苟有不道德行为，而自丧其信用，则此项职业，即失去根本存在之理由，违背国家社会期望之愿意，可不慎哉。”并集中归纳为四条：“一曰公正，二曰诚信，三曰廉洁，四曰勤奋”。待人、处世、做事，应坚守信用，从事财会工作者，更应提倡做老实人，办老实事，讲老实话。始终坚持真理，实事求是精神。（二）诚信是注册会计师职业道德的精髓中介服务机构既然是为促进信用交易、维护市场的信用关系服务，其自身就必须诚实守信，行为必须公正，不能提供不准确甚至虚假的资信资料、信用评级、审计报告、品质认证等信息。注册会计师是市场经济的产物，也是独立于政府的民间审计组织，他是经济信息正确性的鉴证者。在社会主义市场经济条件下，会计信息质量非常重要，它直接影响着国家宏观经济决策的正确性和资源配置的有效性，注册会计师提供审计服务是保证会计信息质量的重要一环。因此，注册会计师职业的一个显著特征是通过诚信服务，增强经济信息的可靠性和可信赖性，并面向社会承担责任，包括客户、投资者、债权人、政府部门，以及其他依赖注册会计师客观、公正的工作来开展经济活动的潜在投资者等等。在会计和审计领域里，注册会计师主要承担着三方面的任务。一是促进法律法规和制度准则的遵守。这是由于注册会计师从事的审计业务是法律所赋予的。注册会计师被视为市场经济秩序的维护者，因此，要根据相关法律的要求，通过审计监督促进企业遵守相关的法律法规和制度准则。二是为企业财务会计报告的可靠性提供评价和保证，为依据财务信息进行决策者提供服务。从发展趋势上看，这种保证已并不仅限于财务报表或财务信息，而是更多地与制度、程序和政策相关。三是参与、帮助企业建立财务、管理制度等，为客户提供咨询服务。通过注册会计师的服务，使客户获得遵守法律方面的评价和使客户、使用者、社会公众得到信息可靠性的保证。注册会计师在提供这些服务过程中的态度和行为，对行业自身和国家经济的健康运行有重大影响。只有不断提高服务质量和诚信水平，使公众建立对行业牢固的信任，注册会计师行业才能保持自己的优势地位。近年来，美国、加拿大等市场经济发达国家，出现了一个新的动向，即重视和加强管理伦理学的教学与研究，甚至把伦理思想渗透到各个领域，如会计学。美国欧文(IRWIN)出版公司出版的《财务会计》(Financial Accounting)(1989年第四版)和1994年出版的《基本会计原理》(Fundamental Accounting Principle)都把伦理问题放在非常突出的地位，都在序言中指出：伦理是最基本的会计原理(Ethics：The Most Fundamental Principle of Accounting Principle)”。 因为市场经济首先体现为竞争经济，竞争的规则是公开、公平、公正，用以规范竞争者的行为活动；市场经济还体现为法制经济，通过对各种市场行为的立法、执法来控制竞争者的行为，规范正常的市场秩序；市场经济还体现为伦理经济，讲究仁义礼智信，依靠义务、良心、荣誉、节操、人格来建立相互交往的友好关系，以确保社会成员的行为合法合情合理。随着市场经济由低级到高级，从不成熟走向成熟的发展，在会计活动中，会计伦理道德就显得越来越重要，发挥着越来越巨大的作用。否则市场经济的运行就极不规范，竞争不公平，迷失方向，可能演变成官商权力经济，虚假欺骗经济，贿赂垄断经济。美国的西德尼·戴维森在其主编的《现代会计手册》(1977年版)一书中指出：“会计是一个信息系统。它旨在向利害攸关的各个方面传输一家企业或其他个体的富有意义的经济信息。”由于会计工作是向国家、社会和企业的各个方面提供信息的工作，因此其“诚信”水平显得尤为重要。（三）当前注册会计师诚信问题产生的根源会计信息失真是当前严重影响社会经济生活正常秩序的突出问题。会计信息失真是非诚信行为在会计、审计领域的一个重要表现。会计信息失真的表现形式多样，原因也是多方面的。既有制度层面的因素，如会计法律法规不健全，执法部门职责分工不明确，会计监督弱化；也有人为的因素，如单位领导受个人利益驱使，弄虚作假，会计人员无法保证会计信息质量，或者会计从业人员受利益驱动，放弃职守、通同作弊、监守自盗；还有技术层面的因素，如会计核算技术性差错的存在，审计业务中审计样本的抽取多用非统计抽样技术、少用统计抽样技术，以致审计的效果不理想等等。就注册会计师行业讲，造成当前行业公信力下降，既有外部环境缺陷的问题，也有行业自身不规范的问题。从执业环境来看，除了市场经济条件下普遍面临的对诚信的冲击外，还表现为市场对高质量的会计信息缺乏强烈的需求：一是有些公司法人治理结构存在缺陷，控股股东操纵董事会、管理层和监事会。注册会计师按照独立审计准则执业，一旦与管理层发生分歧，公司容易发生购买审计意见行为；二是有些公司对高质量的独立审计缺乏内在需要。许多公司只是为了满足政府的要求或根据法律的规定，而不得不聘请会计师事务所审计。因此，聘请会计师事务所时，考虑的主要因素不是会计师事务所的声誉和执业质量，而是谁能以低费用快速出具无保留意见审计报告；三是有的地方或部门出于不同目的，对注册会计师执业进行不恰当干涉，造成注册会计师难以遵守独立审计准则。此外，也应当看到，会计造假之所以有市场，是因为会计造假的受益人很多，政府官员的政绩、经理人员的物质利益、工人的工资和奖金、会计人员的升迁、注册会计师、律师、券商的收入、股民的资本利得等等，都需要一张更好的报表。以至于有时弄不清有谁需要真实的报表！？一些企业或中介机构提供虚假信息已成为一个公开的“游戏规则”，许多人和企业都从“失信”中捞到好处，一些擅长做假账的人员还成了一些企业争相聘请的“人才”。因此，社会的诚信环境、会计市场的诚信环境急需治理。行业自身存在的问题，除了业务素质有待于进一步提高之外，更主要的是有些注册会计师缺乏应有的诚信水平，违背职业道德。主要表现为：一是不遵守独立审计准则，在实施审计程序时存在重大过失；二是没有保持应有的职业谨慎，对客户出现的舞弊迹象没有高度重视；三是缺乏独立性，担任客户的常年财务顾问又同时提供审计服务；四是不具备专业胜任能力，缺乏审计客户的知识；五是明知客户做假，而故意出具虚假业务报告。注册会计师违反职业道德所造成的危害相当严重，对社会而言，虚假信息得不到揭露，将对社会公众利益造成损害；对行业而言，败坏行业形象，使行业公信力降低。为了解决会计信息失真的问题，真正做到“不做假账”，必须把行业诚信建设放在首位，这是市场经济发展的要求，也是行业发展的生命力所在。

独立性是注册会计师职业的灵魂，是注册会计师审计保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息可信度就差，而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息，就可能做出错误的决策，遭受不必要的经济损失。同时，也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论及维护有关人士经济利益免遭损失方面起着重要的作用。但就目前情况来看，在注册会计师审计独立性方面存在着诸多问题，使注册会计师审计独立性大打折扣，信息质量受到了严重影响。下面，本人就影响审计独立性的几种情况，谈一些薄浅的认识。一、失衡的审计关系基于受托责任而形成的审计，存在着委托人、被审计人与审计人三个审计关系人。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，审计人是受托对财产经营管理进行审计的执行人。当审计人受托对被审计人进行审计，并对审计委托人汇报情况时，审计关系形成。也就是说，由以上三个方面审计关系人相互结合形成的审计关系是一种有序的平衡关系，如果在审计关系中委托方或被审计人有一方被另一方取代或控制，审计关系就会失衡。这种失衡在我国上市公司中表现得较为突出。如在一些上市公司中，国有股股东在董事会实质上的缺位导致公司被内部人控制；在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”，董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主，缺乏代表中小股东的外部董事、独立董事；相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一等。在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。因此，此种由委托人出钱委托注册会计师审计自己财务数据， 委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，其审计独立性就必然受到损害，他就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至串通作弊，使审计失去客观公正性。二、同时提供审计与非审计服务使注册会计师审计独立性受到损害的另一情况是同时提供审计和非审计服务。目前，包括我国在内的世界各国注册会计师审计制度，基本上均允许会计师事务所同时向客户提供审计和管理咨询服务。管理咨询服务所涉及的范围非常广泛，有代理记账、代编会计报表、代理纳税、担任会计顾问等多种业务。其目的是希望利用注册会计师丰富的会计知识和和管理经验等资源优势，帮助客户规范会计业务，提高管理水平。对会计师事务所来说，开展管理咨询服务，对其增加收入无疑是有益的，但同时审计人对自己所提供服务的客户进行监督，就使事务所同客户的“合作舞弊”成为可能。因为事务所帮助客户设置会计制度、内部控制系统及提供其他非审计服务，然后又对由它帮助设置的系统及系统产生的会计信息进行审查和监督，很显然独立性会受到很大的损害。美国安然公司破产案就充分说明了这一点。安达信从安然公司一年收取的审计费为2500万美元，管理咨询费为2700万美元。经调查证实，对安然公司存在的严重财务问题，安达信早就发现，但却一直为其掩盖，而且在问题即将暴露时，又销毁了大量审计文件。可见，对自己实施有效的监督是任何人都难真正办到的。三、无序的市场竞争注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。但注册会计师承揽业务要遵守会计市场规则，要按照注册会计师法规和执业规范的要求进行。当然，也要求客户及政府部门应遵守各自相应的法规，履行好自己的职责。否则，注册会计师市场就可能是一种无序的竞争，使注册会计师审计丧失独立性。在实际中，影响注册会计师无序竞争的因素有三个方面：其一是由于会计师事务所自身原因所引起的。具体表现在：（1）通过对有关人送回扣、支付佣金，广揽业务。会计师事务所作为一个经济实体，实行的是自收自支、独立核算、依法纳税，谋求经济利益是其生存和发展的需要。但注册会计师事业又是一种公正的事业，它要求注册会计师进行审计业务时应遵守其执业规范，在具备独立性的前提下，保持客观公正的态度，然后凭借自己的技术力量、信誉和服务质量赢得客户的认可和信任，谋求经济利益。但有些会计师事务所谋求经济利益不是在提高服务质量和信誉上下工夫，而是通过广泛利用各种人事关系，采取给回扣、支付劳务信息费等做法进行。（2）搞杀价竞争，低价揽客。在注册会计师审计收费方面，独立审计准则及各级注册会计师协会有明确规定，但由于这些规定本身有一个浮动范围，加上管理部门对此缺乏必要的监督检查，因此，为了揽到业务，有些会计师事务所在收费标准上采取就低不就高或以各种名目打折的办法大搞杀价。还有一些事务所，为了抢业务，甚至不计成本，大幅度降价。（3）冒险承揽，不顾后果。会计师事务所作为社会中介组织，对客户的违法违纪及资料不实等情况，应要求其按制度纠正或进行账务调整后方可做出证明。而有些会计师事务所为了获取经济利益，不顾后果，对客户的违法违纪情况视而不见，对客户提供的经济资料，不进行认真审查或干脆不审查，甚至在没有与客户见面的情况下，就出具审计报告。可想而知，通过这种送回扣、压低价格等不正当手段招揽业务，会使注册会计师感到业务来之不易，对客户的一些不合理要求或违法违纪情况就可能会尽量去满足，审计的独立性必然会受到严重影响，使其失去客观公正的心态，其审计意见同实际相背离，结论错误情况的出现，也就成为可能。其二是由于客户原因引起的。会计师事务所对客户提供服务，实行的是双向选择。作为客户来说，应选择那些服务质量高、信誉和技术条件好的事务所为其提供服务，以使发表的审计意见有较高的可信度。但某些客户选择会计师事务所不是看效果， 而是从满足自身的不正当利益需要出发进行选择。为此，它们常常选择诚信度不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行变更威胁，迫使力求维持客观公正的注册会计师让步，以达到自己的不当目的。事实上，被审计单位总是能找到满足自己不当要求的会计师事务所为自己服务。当前，在我国会计师市场存在着众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的会计师事务所，这些中小型事务所往往采取满足客户提出的种种不合理要求、屈从客户不当意愿的手段来分得审计服务市场的份额，“东方不亮西方亮”就是这种无序竞争的真实写照。那些做出让步的事务所已不存在超然的立场，独立性受到了不同程度的损害。其三是由于政府部门的原因所引起的。这又表现在两个方面：一方面是有关主管部门同原来的挂靠事务所还保持着关系。我国的会计师事务所自在20世纪末实行脱钩改制后，从表面来看，都脱离了原来的挂靠单位，成为独立的经济单位；但由于多年形成的关系及为了从中谋取经济利益，挂靠单位同事务所还保持着一定的关系。它们还在用行政命令对原来的关系事务所分派任务，还在用权力为其寻找工作。另一方面是有些政府部门为了部门或地方利益，搞部门垄断、地区封锁。行政干预事务所现象继续存在，如某些政府主管部门对外地特别是沿海地区的事务所存在着一定的歧视，限制到本地执业；有些政府部门强行指定企业年报必须到某某事务所审计等。毋庸置疑，政府部门不走出控制会计师事务所的怪圈，会计师事务所就不会真正独立，充其量只能成为其一个控制机构。一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。四、违规成本小，使得事务所和注册会计师敢于造假注册会计师如果用较小的工作量和造假就能得到丰厚回报而且不用付出任何代价或付出代价很小，那只有傻子才会去讲真话。换句话说，不制定严厉的制度和机制，让事务所和注册会计师知道造假要付出远远大于其所得回报的代价，注册会计师行业造假问题就不会得到根本的解决。而我国，在对事务所和注册会计师造假处罚方面的法律法规还很不健全，惩戒方面远不如发达国家。如在我国的银广厦案件中，深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为银广夏公司虚构巨额利润出具严重失实的无保留意见的审计报告，财政部做出的处罚只是吊销签字注册会计师的注册会计师资格和会计师事务所的执业资格， 并追究会计师事务所负责人的责任。而类似事件发生在美国，注册会计师和会计师事务所不仅会被吊销资格，还将会受到巨额罚款甚至被判刑坐牢，投资者也会运用法律手段对会计师事务所提出巨额索赔诉讼。即使这样，还发生了让世界震惊的安然事件和世界通信公司事件。可见，我们不加大违规成本，尽快完善我们的监管制度，事务所和注册会计师就会为了丰厚的回报不考虑较小的代价而丧失独立性，做出违法违纪的事情；审计违规事件不仅难以制止，还可能出现类似安然的较大案件，这必须引起我们足够的重视。影响注册会计师审计独立性的情况是很多的，但关键是要抓主要矛盾，并通过完善和变革我国公司体制和注册会计师审计制度，制定切实可行的措施，使注册会计师审计真正具有独立性，并保持客观公正的心态，发挥出应有的作用。