心无车马喧
独立性是注册会计师职业的灵魂，是注册会计师审计保持客观公正的基本前提。如果注册会计师审计缺乏独立性，就很难做到客观公正，其提供的信息可信度就差，而当信息的使用者、投资者及社会公众使用了其信息，就可能做出错误的决策，遭受不必要的经济损失。同时，也会造成经济秩序的混乱，影响市场经济的正常发展。显然，注册会计师审计的独立性对其发表正确的意见和做出正确的结论及维护有关人士经济利益免遭损失方面起着重要的作用。但就目前情况来看，在注册会计师审计独立性方面存在着诸多问题，使注册会计师审计独立性大打折扣，信息质量受到了严重影响。下面，本人就影响审计独立性的几种情况，谈一些薄浅的认识。一、失衡的审计关系基于受托责任而形成的审计，存在着委托人、被审计人与审计人三个审计关系人。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，审计人是受托对财产经营管理进行审计的执行人。当审计人受托对被审计人进行审计，并对审计委托人汇报情况时，审计关系形成。也就是说，由以上三个方面审计关系人相互结合形成的审计关系是一种有序的平衡关系，如果在审计关系中委托方或被审计人有一方被另一方取代或控制，审计关系就会失衡。这种失衡在我国上市公司中表现得较为突出。如在一些上市公司中，国有股股东在董事会实质上的缺位导致公司被内部人控制；在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”，董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主，缺乏代表中小股东的外部董事、独立董事；相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一等。在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们聘请注册会计师审计，并决定注册会计师的续聘、收费等事项。因此，此种由委托人出钱委托注册会计师审计自己财务数据， 委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，其审计独立性就必然受到损害，他就很可能屈从于上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至串通作弊，使审计失去客观公正性。二、同时提供审计与非审计服务使注册会计师审计独立性受到损害的另一情况是同时提供审计和非审计服务。目前，包括我国在内的世界各国注册会计师审计制度，基本上均允许会计师事务所同时向客户提供审计和管理咨询服务。管理咨询服务所涉及的范围非常广泛，有代理记账、代编会计报表、代理纳税、担任会计顾问等多种业务。其目的是希望利用注册会计师丰富的会计知识和和管理经验等资源优势，帮助客户规范会计业务，提高管理水平。对会计师事务所来说，开展管理咨询服务，对其增加收入无疑是有益的，但同时审计人对自己所提供服务的客户进行监督，就使事务所同客户的“合作舞弊”成为可能。因为事务所帮助客户设置会计制度、内部控制系统及提供其他非审计服务，然后又对由它帮助设置的系统及系统产生的会计信息进行审查和监督，很显然独立性会受到很大的损害。美国安然公司破产案就充分说明了这一点。安达信从安然公司一年收取的审计费为2500万美元，管理咨询费为2700万美元。经调查证实，对安然公司存在的严重财务问题，安达信早就发现，但却一直为其掩盖，而且在问题即将暴露时，又销毁了大量审计文件。可见，对自己实施有效的监督是任何人都难真正办到的。三、无序的市场竞争注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。但注册会计师承揽业务要遵守会计市场规则，要按照注册会计师法规和执业规范的要求进行。当然，也要求客户及政府部门应遵守各自相应的法规，履行好自己的职责。否则，注册会计师市场就可能是一种无序的竞争，使注册会计师审计丧失独立性。在实际中，影响注册会计师无序竞争的因素有三个方面：其一是由于会计师事务所自身原因所引起的。具体表现在：（1）通过对有关人送回扣、支付佣金，广揽业务。会计师事务所作为一个经济实体，实行的是自收自支、独立核算、依法纳税，谋求经济利益是其生存和发展的需要。但注册会计师事业又是一种公正的事业，它要求注册会计师进行审计业务时应遵守其执业规范，在具备独立性的前提下，保持客观公正的态度，然后凭借自己的技术力量、信誉和服务质量赢得客户的认可和信任，谋求经济利益。但有些会计师事务所谋求经济利益不是在提高服务质量和信誉上下工夫，而是通过广泛利用各种人事关系，采取给回扣、支付劳务信息费等做法进行。（2）搞杀价竞争，低价揽客。在注册会计师审计收费方面，独立审计准则及各级注册会计师协会有明确规定，但由于这些规定本身有一个浮动范围，加上管理部门对此缺乏必要的监督检查，因此，为了揽到业务，有些会计师事务所在收费标准上采取就低不就高或以各种名目打折的办法大搞杀价。还有一些事务所，为了抢业务，甚至不计成本，大幅度降价。（3）冒险承揽，不顾后果。会计师事务所作为社会中介组织，对客户的违法违纪及资料不实等情况，应要求其按制度纠正或进行账务调整后方可做出证明。而有些会计师事务所为了获取经济利益，不顾后果，对客户的违法违纪情况视而不见，对客户提供的经济资料，不进行认真审查或干脆不审查，甚至在没有与客户见面的情况下，就出具审计报告。可想而知，通过这种送回扣、压低价格等不正当手段招揽业务，会使注册会计师感到业务来之不易，对客户的一些不合理要求或违法违纪情况就可能会尽量去满足，审计的独立性必然会受到严重影响，使其失去客观公正的心态，其审计意见同实际相背离，结论错误情况的出现，也就成为可能。其二是由于客户原因引起的。会计师事务所对客户提供服务，实行的是双向选择。作为客户来说，应选择那些服务质量高、信誉和技术条件好的事务所为其提供服务，以使发表的审计意见有较高的可信度。但某些客户选择会计师事务所不是看效果， 而是从满足自身的不正当利益需要出发进行选择。为此，它们常常选择诚信度不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行变更威胁，迫使力求维持客观公正的注册会计师让步，以达到自己的不当目的。事实上，被审计单位总是能找到满足自己不当要求的会计师事务所为自己服务。当前，在我国会计师市场存在着众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的会计师事务所，这些中小型事务所往往采取满足客户提出的种种不合理要求、屈从客户不当意愿的手段来分得审计服务市场的份额，“东方不亮西方亮”就是这种无序竞争的真实写照。那些做出让步的事务所已不存在超然的立场，独立性受到了不同程度的损害。其三是由于政府部门的原因所引起的。这又表现在两个方面：一方面是有关主管部门同原来的挂靠事务所还保持着关系。我国的会计师事务所自在20世纪末实行脱钩改制后，从表面来看，都脱离了原来的挂靠单位，成为独立的经济单位；但由于多年形成的关系及为了从中谋取经济利益，挂靠单位同事务所还保持着一定的关系。它们还在用行政命令对原来的关系事务所分派任务，还在用权力为其寻找工作。另一方面是有些政府部门为了部门或地方利益，搞部门垄断、地区封锁。行政干预事务所现象继续存在，如某些政府主管部门对外地特别是沿海地区的事务所存在着一定的歧视，限制到本地执业；有些政府部门强行指定企业年报必须到某某事务所审计等。毋庸置疑，政府部门不走出控制会计师事务所的怪圈，会计师事务所就不会真正独立，充其量只能成为其一个控制机构。一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。四、违规成本小，使得事务所和注册会计师敢于造假注册会计师如果用较小的工作量和造假就能得到丰厚回报而且不用付出任何代价或付出代价很小，那只有傻子才会去讲真话。换句话说，不制定严厉的制度和机制，让事务所和注册会计师知道造假要付出远远大于其所得回报的代价，注册会计师行业造假问题就不会得到根本的解决。而我国，在对事务所和注册会计师造假处罚方面的法律法规还很不健全，惩戒方面远不如发达国家。如在我国的银广厦案件中，深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反法律法规和职业道德，为银广夏公司虚构巨额利润出具严重失实的无保留意见的审计报告，财政部做出的处罚只是吊销签字注册会计师的注册会计师资格和会计师事务所的执业资格， 并追究会计师事务所负责人的责任。而类似事件发生在美国，注册会计师和会计师事务所不仅会被吊销资格，还将会受到巨额罚款甚至被判刑坐牢，投资者也会运用法律手段对会计师事务所提出巨额索赔诉讼。即使这样，还发生了让世界震惊的安然事件和世界通信公司事件。可见，我们不加大违规成本，尽快完善我们的监管制度，事务所和注册会计师就会为了丰厚的回报不考虑较小的代价而丧失独立性，做出违法违纪的事情；审计违规事件不仅难以制止，还可能出现类似安然的较大案件，这必须引起我们足够的重视。影响注册会计师审计独立性的情况是很多的，但关键是要抓主要矛盾，并通过完善和变革我国公司体制和注册会计师审计制度，制定切实可行的措施，使注册会计师审计真正具有独立性，并保持客观公正的心态，发挥出应有的作用。
小倩TINA
注册会计师在职业道德方面应当遵循以下基本原则：即独立、客观、公正，专业胜任能力和应有的关注，保密，职业行为，技术准则。一、独立、客观、公正鉴证业务是指为被鉴证对象在所有重大方面遵循了既定的适当标准提供高度或适度保证的业务。注册会计师在执行鉴证业务时，应当恪守独立、客观、公正的原则。独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个重要的概念，也是对注册会计师职业道德的最基本的要求。二、专业胜任能力和应有关注三、保密注册会计师能否与客户维持正常的关系，有赖于双方能否自愿而又充分进行沟通和交流，不掩盖任何重要的事实和情况。只有这样，注册会计师才能有效地完成工作。如果注册会计师受到客户的严重限制，不能充分了解情况，就无法发表审计意见。同时，注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。因此，注册会计师在签订业务约定书时，应当书面承诺对在执行业务过程中获知的客户信息保密。这里所说的客户信息，通常是指商业秘密。一旦商业秘密被泄露或被利用，往往给客户造成损失。因此，许多国家规定，在公众领域执业的注册会计师，应当对在提供专业服务过程中获知的信息保密，除非有法定的或专业的披露权力或义务。在未经适当或特别授权的情况下，注册会计师不得使用或披露任何相关信息。同时，还应确保协助其工作的业务助理人员及其所在的会计师事务所信守保密原则。四、职业行为注册会计师的行为应符合本职业的良好声誉，不得有任何损害职业形象的行为。这一义务要求注册会计师履行对社会公众、客户和同行的责任。
早秋2013
评估重大错报风险是风险评估阶段的最后一个步骤。获取的关于风险因素和控制对相关风险的抵销信息（通过实施风险评估程序），通常将全部用于对财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次评估重大错报风险。评估将作为确定进一步审计程序的性质、范围和时间安排的基础，以应对识别的风险。
表7-5列示了风险评估时考虑的部分风险因素。
表7-5 风险评估时考虑的部分风险因素
在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序。
1. 在了解被审计单位及其环境（包括与风险相关的控制）的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露（包括定量披露和定性披露）的考虑，识别风险。
例如，被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，可能面临原有设备闲置或贬值的风险；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产（如固定资产等）的减值。
2. 结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。
例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。
3. 评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。
4. 考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。
注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。
某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关。例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。
某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。
财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。
例如，被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序；或管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的控制环境，可能对财务报表产生广泛影响，需要注册会计师采取总体应对措施。
在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。
这是由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报。在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵销和遏制作用。有效的控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，错报就有可能会变成现实。
控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。例如，销售经理对分地区的销售网点的销售情况进行复核，与销售收入完整性的认定只是间接相关。相应地，该项控制在降低销售收入完整性认定中的错报风险方面的效果，要比与该认定直接相关的控制（例如，将发货单与开具的销售发票相核对）的效果差。
注册会计师可能识别出有助于防止或发现并纠正特定认定发生重大错报的控制。在确定这些控制是否能够实现上述目标时，注册会计师应当将控制活动和其他要素综合考虑。如将销售和收款的控制置于其所在的流程和系统中考虑，以确定其能否实现控制目标。因为单个的控制活动（如将发货单与销售发票相核对）本身并不足以控制重大错报风险，只有多种控制活动和内部控制的其他要素综合作用才足以控制重大错报风险。
当然，也有某些控制活动可能专门针对某类交易或账户余额的个别认定。例如，被审计单位建立的、以确保盘点工作人员能够正确地盘点和记录存货的控制活动，直接与存货账户余额的存在和完整性认定相关。注册会计师只需要对盘点过程和程序进行了解，就可以确定控制是否能够实现目标。
注册会计师应当考虑对识别的各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。表7-6给出了评估认定层次重大错报风险汇总表示例。
表7-6 评估认定层次重大错报风险汇总表
注：注册会计师也可以在该表中记录针对评估的认定层次重大错报风险而相应制定的审计方案。
注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。例如，对被审计单位会计记录的可靠性和状况的担心可能会使注册会计师认为可能很难获取充分、适当的审计证据，以支持对财务报表发表意见。再如，管理层严重缺乏诚信，注册会计师认为管理层在财务报表中作出虚假陈述的风险高到无法进行审计的程度。因此，如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：
（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；
（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。
特别风险，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。
在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师应当至少考虑下列事项：
（1）风险是否属于舞弊风险；
（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关，因而需要特别关注；
（3）交易的复杂程度；
（4）风险是否涉及重大的关联方交易；
（5）财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性；
（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。
在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果。
日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。
非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。例如，企业购并、债务重组、重大或有事项等。由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
（1）管理层更多地干预会计处理；
（2）数据收集和，处理进行更多的人工干预；
（3）复杂的计算或会计处理方法；
（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。
判断事项通常包括作出的会计估计（具有计量的重大不确定性）。如资产减值准备金额的估计、需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量等。由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；
（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。
了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对。对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。
例如，作出会计估计所依据的假设是否由管理层或专家进行复核，是否建立作出会计估计的正规程序，重大会计估计结果是否由治理层批准等。再如，管理层在收到重大诉讼事项的通知时采取的措施，包括这类事项是否提交适当的专家（如内部或外部的法律顾问）处理、是否对该事项的潜在影响作出评估、是否确定该事项在财务报表中的披露问题以及如何确定等。
如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险注册会计师应当认为内部控制存在值得关注的内部控制缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。
作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。
在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。
例如，某企业通过高度自动化的系统确定采购品种和数量，生成采购订购单，并通过系统中设定的收货确认和付款条件进行付款。除了系统中的相关信息以外，该企业没有其他有关订购单和收货的记录。在这种情况下，如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。
在实务中，注册会计师可以用表7-7汇总识别的重大错报风险。
表7-7 识别的重大错报风险汇总
注册会计师对认定层次重大错报风险的评估，可能随着审计过程中不断获取审计证据而作出相应的变化。
例如，注册会计师对重大错报风险的评估可能基于预期控制运行有效这一判断，即相关控制可以防止或发现并纠正认定层次的重大错报。但在测试控制运行的有效性时，注册会计师获取的证据可能表明相关控制在被审计期间并未有效运行。同样，在实施实质性程序后，注册会计师可能发现错报的金额和频率比在风险评估时预计的金额和频率要高。因此，如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。
因此，评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。
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