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内容摘要：目前，我国的市场经济还不完善，CPA行业的发展处于初期阶段。尤其是市场主体行为不规范，证券市场混乱，执业人员素质低下等等，这些都严重干扰了我国CPA审计的独立性。本文拟分析影响我国CPA独立性的因素，并对如何保持CPA独立性作一些粗浅的探讨。关键词：CPA审计 独立性 非审计业务 在注册会计师（CPA）职业道德中，独立性堪称职业道德精髓所在。所谓独立性原则是指CPA在执行审计业务、出具审计报告时应当在实质上和形式上独立于被审计单位和其他机构。实质上的独立是要求CPA与被审计单位之间必须实实在在地毫无利害关系。所谓形式上的独立，是指CPA必须在第三者面前呈现一种独立于被审计单位的身份。由于CPA的审计意见是外界人士决策的依据，因此，CPA除了保持实质上的独立外，还必须在外界人士面前呈现出形式上的独立，只有这样才会得到社会公众的信任。可见，独立性是CPA职业存在和发展的基础。 影响我国CPA审计独立性的因素 通过改制上市的国有企业存在公司治理结构不健全 在一个完善的公司治理结构中，CPA作为外部审计力量，受聘于股东大会，对公司财务状况进行审计，保证股东的利益，为董事会的经营决策提供依据。我国的大部分上市公司是由国有企业改制而成，尽管已经具备了或者严格地说在形式上已具备了某些市场经济条件下企业的治理结构，但距离其目标还相差甚远。 CPA行业内部竞争过于激烈，审计制度存在隐患 以CPA独立审计为主的审计制度在现代社会中占主流地位，CPA的监管采用的是自律模式。在市场经济条件下，会计师事务所也参与了市场竞争，在竞争中实现优胜劣汰。在这种制度下，会计师事务所为了在竞争中立于不败之地，必然追求自身利益最大化，这就很易与维护审计独立性发生冲突，当冲突发生时，很难要求会计师事务所牺牲自身的经营目标去维护会计信息的真实性。因此，这种审计制度本身对CPA独立性就存在隐患。 国内会计师事务所采取有限责任制的组织形式 国际上会计师事务所通常采取合伙制形式，违规可能带来的连带责任在很大程度上制约了CPA在审计中的非正规行为。而在我国，大多数会计师事务所采取有限责任制，这种组织形式并不适合会计师事务所这种特殊行业的实际情况，而且与国际上的通常做法也不一致。在有限责任制形式下，会计师事务所仅以其全部资产对债务承担责任。这样即使事务所被摘牌，CPA也不必对债务承担无限连带责任。可见，这种组织形式导致会计师事务所内部约束机制得不到强化。 CPA与被审计单位之间可能存在利害关系 CPA与被审计单位之间可能存在其它一些直接或间接的经济利益关系，如，CPA持有被审计单位的股票、债券，或其配偶、子女或父母在被审计单位内有经济利益，等等。当这种关系存在时，将会使CPA因牵涉到自身的经济利益而给其独立性带来潜在的利害冲突，同时也会给CPA执行判断或发表客观公正的意见带来阻力。这样，CPA在实质上的独立性会受到影响，形式上的独立性也会大打折扣。 非审计业务对CPA审计独立性的影响 我国目前的《注册会计师法》规定，CPA可以承办审计业务和会计咨询、会计服务业务。这就是说，事务所对被审计单位既可以提供审计业务，又可以提供非审计业务。当会计师事务所向被审计单位同时提供审计服务、咨询服务时，如果审计业务不能够让被审计单位满意，那么非审计业务这一块的巨额利润将会随之流失。可见，为被审计单位同时提供两方面服务的这种双重身份导致的利益冲突，将会影响CPA审计的独立性。 法律及市场监督体系薄弱，外部约束力量不强 无论是证监会，还是法律条例，都是对会计师事务所具有强制性的外部约束力量。在我国，虽然《公司法》、《会计法》等相关法规都从多方面对上市公司的信息披露、CPA的职业操守做出了规定，但普遍存在不够具体、可操作性不强的缺陷。同时，我国市场监督体系不健全，证监会没有发挥应有的监管作用。可见，会计师事务所受到的外部约束力量较弱，这也导致了CPA审计独立性的丧失。 如何保持CPA审计独立性 重构国有企业产权制度，完善上市公司治理结构 要从根本上改变审计主体失去来自所有者的约束而主要受制于经营者的状况，就必须对产权制度进行重新安排，寻求新的所有者职能行使主体，以求改善我国上市公司治理结构。具体来说，一方面应赋予经营者部分剩余索取权，以风险共担，利益共享的激励机制强化其自我约束。另一方面，应赋予企业监事部分剩余索取权，使其行使所有者监督职能，削弱经营者的权力。此外，通过国有股减持，增大流通股的比例，也能使公司产权得以明晰，使来自资本市场的外部监督力量得以加强。这样，就能够解决现有的内部人控制现象，从而改变CPA受聘于经营者，又要监督经营者的弱势地位。 改革我国现有的审计制度 为了避免会计师事务所追求利益最大化的行为与维护审计独立性发生冲突而影响审计独立性，可以考虑成立专门的行业监管部门来组织会计师事务所的审计，保证会计师事务所在进行审计时与被审计单位保持独立，也可以考虑建立会计师事务所资源库，由相关的管理部门在被审计单位相适应的范围内随机抽取，委派审计，这样也可以保证CPA审计相对于被审计单位的独立性。 鼓励和引导会计师事务所发展非审计业务，加强监管 目前，我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，此种服务结构不仅没有带来审计的高独立性，而且也不利于事务所的稳定和长远发展。因此，应鼓励和引导国内会计师事务所发展咨询等非审计业务。 同时，应加强对非审计服务的监管。有效发挥上市公司审计委员会的作用，审计委员会可由公司董事会中推选几位成员组成，负责帮助审计人员保持对管理当局的独立性。加强行业自律监管作用，研究细化CPA职业道德准则，加强对独立性的行业监管。充分发挥联合监管和社会监督的作用。例如，有关部门在要求会计师事务所披露上市公司审计服务收费标准外，还可适当考虑增加披露非审计服务收费以及要求委托人定期更换会计师事务所。 改革会计师事务所的体制，推行合伙制会计师事务所 会计师事务所与一般公司存在区别，通常会计师事务所的注册资产不高，但是破产时，会给相关利益人带来巨大的损失。这种行业的实际情况要求会计师事务所采取合伙制这种组织形式才是最佳选择。合伙制事务所需承担无限责任，合伙人的个人利益与事务所业绩紧密相联，使其在承担风险和责任上更有压力，在增强质量和诚信意识上更有动力。因此，我国应推行合伙制会计师事务所，变有限责任制为合伙制。这样可以使CPA真正成为会计师事务所的主体，承担无限责任，从而迫使CPA强化风险意识，提高执业水平，提高审计工作的效率和效果，真正做到“独立执业”。 加强CPA的职业道德和价值观念培训 独立性是CPA保证和提高自身执业水平的基石，是CPA职业的核心价值所在，为了实现自己的审计工作能满足社会公众利益的要求，CPA必须把独立性作为自己的一种职业素养，提高自身素质。 优化CPA执业环境 在我国现行体制下，多方面的因素影响CPA审计的独立性。独立性与审计质量背离的现象表明，要提高CPA审计的执业水平，单靠CPA行业自身进行改革是不够的，还必须培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。因此，应优化CPA执业环境，加快改革步伐，完善社会主义市场经济体制，规范证券市场和金融市场，为保证审计独立性，提供一个健康、公平、公正的良好环境。 参考资料： 1.邓向华，加强注册会计师的审计独立性，事业财会，2002,(5) 2.刘元秋，审计独立性对非审计业务说“不”？，山东审计，2002,(7) 3.许辞寒，怎样改革会计准则，中国经济时报，2002.11.22 4.王曙光，CPA业务拓展与独立性的冲突和协调，审计与经济研究，2002,(7)
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指注册会计师的审计工作应具有“独立性”：为了充分体现审计的属性，在审计机构的设置和审计工作过程中必须遵循独立性原则，做到实质上独立和形式上独立。实质上独立是指在执行职业服务中，审计人员保持正直客观、公正无私的能力。形式上独立是指在其他人眼中，审计人员保持客观公正、公正无偏立场的能力。审计的”独立性“具体包括：1、机构独立2、经济独立3、精神独立
我是朱珠宝宝0
会计独立性问题是会计研究的一个重要问题，它包括两层含义，即微观方面会计执业者的独立和宏观方面职业环节的独立。新会计准则实际上是从宏观方面保证了会计职业判断的独立性，而只有从微观方面保证会计执业者的独立性，才能使其在宏观方面的独立性得到发挥。关键词：新会计准则；会计独立性一、会计独立性的双重内涵会计独立性最早始于注册会计师的独立性问题，中国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》规定注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则，注册会计师执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立是指与被审查的单位或个人没有任何利害关系，实质上的独立指得是一种精神状态，一种自信心及在判断时不依赖和从属于外界压力和影响的精神。具体来说，它包括两方面的含义：一是微观方面，从企业内部委托代理关系而言，由于现代企业所有权和经营权的分离，所有者（委托人）要能够有效监督经营者（受托人）的管理情况，了解企业的财务状况和经营成果，会计信息是其最重要的渠道之一。但会计人员往往受制于经理人员的控制，这就把会计人员置于一种两难的境地，此时会计人员相对于经理人员具有一定独立性就成为一种关键的安排；二是宏观方面，从企业外部规范其会计核算行为的会计准则、制度而言，会计是对企业经营轨迹的描述，如果描述经营活动的会计只是被动地执行国家的行政命令，不能根据企业自身的理财环境及实际的经营情况进行会计核算和反映，那么会计核算的结果就可能因为过分执著于刻板的行政命令而偏离了经济业务的实质，反而不利于为利益相关者提供真实有用的决策信息。此时的会计独立性主要表现为要求会计准则制定者能够给会计人员一定的选择空间，让他们能够根据实际情况更自主地做出合理的职业判断，提供更高质量的会计信息。从微观层面保证会计人员在企业中的独立性，是从宏观方面保证会计人员职业判断独立性的前提。一方面如果不能保证会计人员在企业中的独立地位，而单独过分强调会计准则制定者给予会计人员足够的自由度来做出会计判断，那么可能的结果就是经理人员有了更多的空间来粉饰财务信息，要求会计人员利用更多的空间来协同造假；另一方面从微观层面保证了会计人员在企业中的独立性后，如果不从宏观方面保证会计人员职业判断的独立性，将削弱前者的意义。之所以要保证会计人员在企业中的相对独立性，是为了让会计人员能够更自主地进行会计核算。如果此时的会计人员仍被要求严格按照会计命令来进行经济业务的核算，那么会计人员仍然不能充分运用自己的专业知识对千差万别的经济业务进行判断，并选择一种最为有效的核算方法。这样，就不利于会计人员根据实际情况，采取合适的方法提供真实可靠的信息。二、新会计准则给会计独立性带来的挑战为适应我国市场经济快速发展对会计信息需求多元化的需要，以及经济全球化下会计准则国际趋同的世界潮流，2006年2月15日财政部发布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则以及应用指南组成的新会计准则体系。与旧会计准则相比较，新会计准则给予企业会计政策的选择和在相应制度约束下的灵活应用以更大的空间，会计标准愈加准确、简练。在会计原则选择方面，会计原则对会计业务的处理是指导性的，所涉及到的具体环节需依赖会计人员的职业判断。如会计准则规定，企业的会计核算应当遵循重要性原则的要求，在会计核算过程中对交易或事项应当区别其重要程度，采用不同的核算方式，对资产、负债、损益等有较大影响的重要会计事项，必须按照规定的会计方法和程序进行处理，并在财务会计报告中给以充分准确的披露；对次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不至于误导财务会计报告使用者做出正确判断的前提下，可适当简化处理。以上只是一个原则说明，哪些重要、哪些不重要，并没有明确定义，在实际业务操作中，需要会计人员的职业判断。在会计估计方面，记录的交易或事项涉及未来不确定性事项时，不得不对许多尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项根据经验予以估计入账。如企业应于期末对应收账款计提坏账准备，但计提比例并没有明确规定，需根据历史资料并结合债务单位当前的还债能力来判断可能发生多少坏账，进而确定坏账准备的计提比例。计提比例不合理，直接影响企业整体状况的公允表达，这就需要会计人员作出正确判断。另外，新会计准则引入了公允价值的概念。从理论上讲，新会计准则中公允价值的广泛运用会使资产和负债的反映更为公允、更为相关，然而公允价值是一种基于市场信息的评价，反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据。公允价值的确定具有特殊性，葛家澍教授认为：“通常需要合理的估计，较难可靠计量，需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。”这样，公允价值就更多地依靠会计人员的职业判断。可以说，新会计准则赋予了会计从业人员更多职业判断的内容，也即在宏观方面保证了会计的独立性。但我们从会计宏观方面的独立性和微观方面独立性的关系可以看出，原本通过提高会计人员的职业判断独立性，根据每个企业、每笔经济业务的实际情况做出更好、更具经济解释力的会计处理，以达到提供更相关、更可靠的财务信息的目的。但由于缺乏有效内部治理结构对企业内部会计独立性的支持，这种由会计准则的原则指导性替代行政命令而给予的自由空间反而助长了经理人员的造假动机。这样，只有从微观方面更好地进行会计独立性建设，才能真正有利于会计人员进行职业判断的独立性。三、如何更好地从微观方面加强会计的独立性建设1、健全并完善会计准则及相关法规制度。会计准则、会计制度中没有独立性的专门规定，会计实务经常受到来自各方的干扰和影响。也正因为如此，会计造假、财务欺诈频繁。如果会计中有专门的独立性原则，会计过程（确认、计量、记录、披露）能按独立性规定去排除各种干扰和影响，那么所提供的会计信息才具有可靠性、相关性。为了使得会计活动能独立地开展，我们必须要加强制度建设，在会计准则和会计制度中规定独立性原则。2、完善产权制度。产权界定清晰是会计信息生成的基础，是实现会计独立性的重要制度保证。产权明晰才可调动产权人尽职监督产权，公司产权明晰就可以通过股东的监督保障会计独立性，这相当于将会计人员与管理层的双方博弈转变为包括股东的三方博弈，从而在一定程度上克服会计人员对管理层的依赖。西方各国治理会计信息失真是依靠其比较有效的产权制度，而这是建立在私有制基础上的。因此，我国可以借鉴他们成功的做法，减持国有股，形成剩余索取权和剩余控制权相结合的产权结构。产权制度的不断完善，可以有效解决“内部人控制”现象，形成对会计信息质量的有效约束。3、提高审计质量，加大外部对会计独立性的监督。内部审计无论在隶属关系上还是在利益关系上，都始终未能解决其真正的独立性问题，因而这种审计监督无法从根本上保证会计的独立性。西方国家的经验表明，加大外部监督对保证会计独立性是十分有效的。因此，可以采取加强注册会计师审计力度的措施。首先，提高注册会计师队伍的执业水平，使其能够胜任不断创新的会计行为；其次，审计与咨询相分离，保证审计行业的独立性；最后，审计不仅要鉴证企业提供信息的公允性，还要对企业是否有舞弊行为进行专门的审核，切实起到监督、保障会计独立性的作用。主要参考文献：[1]张立.新会计准则下对会计职业判断的思考.中小企业管理与科技，2008.1.[2]王丽珺.具有双重含义的会计独立性初探.财会月刊，2004.11.
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