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2018年12月7日,财政部正式公布了新修订的《企业会计准则第21号一租赁》 ( 以下简称.“新租赁准则“)。秉承企业会计准则与国际财务报告准则趋同的原则,新租赁准则的修订基本上沿用了《国际财务报告准则第16号租赁》的规定,同时考虑了我国企业会计准则实施的实际情况。新租赁准则带来最重大的改变是承租人的会计处理,除了考虑若实务豁免安排外,承租人租赁资产几乎都需要纳入表内处理,从而对持有大量租赁合同的行业,如零售及消费品、航空、交通、能源设施、电信等行业,在财务核算、内部控制、业务管控、融资安排、税务申报流程等将形成巨大挑战。对于注册会计师而言, 如何对被审计单位采用新租赁准则核算的财务报表实施审计程序，同样是充满挑战。与旧租赁准则相比,新租赁准则引入了不少新的概念以及有更多需要管理层判断及估计的领域。根据财政部的要求,新租赁准则将分别于2019年1月1日及2021年1月1日, 分批实施。于此,福建省注册会计师协会起草了关于新租赁准则下进行审计的若干风险提示。风险提示一:注册会计师应当关注租赁合同的识别被审计单位应确保已经根据新租赁准则以及有关租赁的定义,对所有的租赁合同,包括在现有的商业安排下隐含租赁的合同进行正确的识别。尽管新租赁准则提出了租赁安排的识别原则，对于识别在一项商业安排中是否为租赁或者含有租赁,还是比较直观的。然而,当-项商业安排存在其他重大的服务成分时,如何识别合同是否构成租赁或含有租赁成分,则需要被审计单位管理层运用大量判断。如在一项商业物业的使用安排中 ,出租人可能同时提供物业管理服务,并通过租金或者管理费的形式向承租人收取服务费用。外,如服务提供商可能为被审计单位提供专有的设备或交通工具,并收取服务费用。在新租赁准则下,如属于租赁部分,承租人应将其纳入表内核算,并参照《企业会计准则第4号一固定资产》 有关折旧规定,对使用权资产计提折旧。而如属于服务部分,则在获得服务期间作为费用核算, 无需像租赁那样确认相关的资产和负债。因此,对于注册会计师而言,如何有针对性地设计审计程序,以检查被审计单位是否已充分识别所有重大的租赁合同并保证其完整性,是审计新租赁准则应用的一-个关键步骤。注册会计师可以考虑:1.获取租赁合同汇总表,并将汇总表的信息与上年度审计工作底稿中关于租赁披露的信息进行比较。如出现重大差异,调查有关差异形成的原因以及评估是否影响对被审计单位所提供的租赁合同汇总表完整性的评价。作为衔接安排,新租赁准则提供了若干简化处理。如有关差异并不是由于考虑了衔接安排中简化处理的规定,则需要考虑以前年度的财务报表中关于经营租赁承诺的披露是否出现重大纰漏。2.如果被审计单位建立了有关内部评价程序,财务部门会定期与内部业务部]对业务合同讨论以确定合同中是否包含租赁安排,并粗其讨论的形式包括但不限于,邮件、支持性合同、及书面回复等,注册会计师可以考虑获取所有与讨论有关的资料进行审阅,并获取被审计单位对业务合同讨论结果进行跟进及评价的证据。如注册会计师考虑依赖有关内控的程序,可以根据方可可以比拓朱进仃眼进从计们的让估。刘注加云T师亏忘低秋有大内控的性予，可以恨据《中国注册会计师审计准则第1211号一通过 了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》及《中国注册会计师审计准则第1231号一针对评估的重 大错报风险采取的应对措施》的有关要求,实施相关内控了解程序,进行穿行测试及控制测试程序。3.考虑对相关内部业务部门(如法律、财赂、营运及采购等部门)进行访谈。以便对合同安排是否存在租赁进行独立评价。4.从租金支付明细账中。获取现有供应商的信息。将有关信息与租赁合同汇总表进行比较，确认现有供应商是否都包括在租赁合同汇总表中，从而判断有无重大租赁合同未被纳入考量。风险提示二:注册会计师应当关注租赁合同核算中涉及的管理层判断及估计《中国注册会计师审计准则第1321号一-审计会计估计 (包括公允价值会计估计)和相关披露》第十五条规定:“当按照 《中国注册会计师审计准则第1211号一通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》的规定识别和评估重大错报风险时,注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度。”第十六条规定:“注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险。”新租赁准则的应用需要被审计单位进行判断,识别合同是否属于租赁。如存在租赁合同分拆的情形,被审计单位需要判断租赁部分和非租赁部分,以及根据新租赁准则第十一条的规定,对交易价格进行分摊。同时,作为承租人,在租赁合同的首次计量以及后续计量使用权资产以及租赁负债的过程中,也会涉及到一系列的会计估计及判断,如:1.在租赁开始日,在确定租赁期限时,需要判断承租人是否存在其将行使可续租权利的合理预期，从而延长租赁期限,或者行使提前终止合同的权利,从而缩短租赁期限。2.判断租赁内含利率。根据新租赁准则第十七条, 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计 算租赁付款额的现值时,承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作为折现率。承租人增量借款利率,是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产,在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。3.-般而言,承租人不容易获得租赁内含利率,而会采用增量借款利率。而实务中,容易被注册会计师忽略的是,在确定增量借款利率时,应考虑的是使用权资产本身,而不是租入的资产。如被审计单位通过经营租赁的方式租入一-栋办公楼,采用新租赁准则核算。在租赁开始日,被审计单位确定折现率(假设为增量借款利率) , 该增量借款利率应该是与经营租赁安排下形成的使用权资产相关,而不是租入的办公楼本身。另外,承租人的记账本位币与租赁合同所使用的货币可能存在不一致情况,如承租人以人民币作为记账本位币,而租赁合同是通过美兀文付。则需安土息的是，仕考思增量佰款利率时，是使用天兀佰款的利军作为参考，而开非人民币的借款利率。4.判断一项租赁是否存在实质固定付款安排。根据新租赁准则,只有属于固定付款安排的租赁才属于新租赁准则核算的范围。然而在实务中,可能存在-些表面看起来是可变租赁付款安排，而实质上,仍包含实质固定付款安排。如确定餐厅的租金时,如果只是根据收入的若干比例确定租金的水平,由于支付的金额是随着收入的实现程度来决定,如果收入为零的情况下，无需支付租金。这种安排属于可变租赁付款安排,不在新租赁准则的核算范围内。然而,如果双方约定了最低租金保底额度,则保底部分为实质固定付款安排,属于新租赁准则核算范围。另外一一些常见的租赁安排,如在成熟的商圈租赁一个餐厅,根据未来商圈人流量增速,来确定未来的租金水平。由于在租赁开始时,承租人需要按双方约定的金额支付首年租金。未来租金即使没有增长也需要按去年的租金水平进行支付,实质上也构成了固定付款安排。因此,注册会计师需要对租赁安排以及条款进行详细阅读，与管理层及其他相关业务部门]进行充分讨论，以便理解租赁是否属于实质固定的付款安排。风险提示三:注册会计师应当关注被审计单位确认的使用权资产,是否存在减值的风险《中国注册会计师审计准则第1211号一-通过 了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》第十四条规定,注册会计师应当从: (一)相关行业状况、法律环境和监管环境及其他外部因素; (二)被审计单位的性质; (三)被审计单位对会计政策的选择和运用; (四)被审计单位的目标、战略以及可能导致重大错报风险的相关经营风险; ( 五)对被审计单位财务业绩的衡量和评价; ( 六)被审计单位的内部控制。六方面了解被审计单位及其环境,进而识别和评估重大错报风险。在旧租赁准则下,经营租赁的承租人无需将租赁使用权资产纳入资产负债表核算,因此,并不需要考虑减值风险的问题。当有关租赁合同可能为一项亏损合同时,才根据《企业会计准则第13号一或有事项》 进行计提。而在新租赁准则下,承租人应当按照《企业会计准则第8号资产减值》的规定,确定使用权资产是否发生减值,并对已识别的减值损失进行会计处理。关于减值风险的审计提示,详见我会于2017年11月8日发布的《审计风险提示第16号资产减值的审计关注》。
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注会融资租赁是第二十二章。租赁期开始日承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值的基础，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。应注意的是为取得租赁资产而发生的初始直接费用应当计入租赁资产的价值中，因为融资租赁租入的资产，承租人能够对该资产能够实施控制，该项资产预期能够给承租人带来经济利益，按照实质重于形式的会计信息质量要求，对该资产应视同承租人自己的资产管理。
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售后租回交易，作为一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该资产部分或全部从买主（出租人）处租回。通过售后租回交易，资产的原所有者（卖主／承租人）在保留对资产的占有权、使用权、控制权的前提下，将资产出售，获得全部现金，而租金则在租赁期内分期支付，实现融资目的。我国《企业会计准则——租赁》（以下简称《租赁准则》）将售后租回交易分为售后租回形成融资租赁和售后租回形成经营租赁两类。对于售后租回形成融资租赁，《国际会计准则第17号——租赁》（IAS17）、《美国财务会计准则第13号——租赁会计》（FAS13）和我国《租赁准则》都对出售资产的损益予以递延并分期摊销。而对于售后租回形成经营租赁的出售资产的损益，各准则处理方式差异较大。本文对售后租回形成经营租赁时卖主（承租人）的会计处理作如下探讨。一、现行准则对出售资产的损益的处理在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，一般以一揽子方式谈判和计算，因此资产的出售和租回实质上是同一项交易，即售后租回实质上是一项融资行为，而不是销售行为，出售资产的损益不应在当期确认。同时，为了避免企业利用售后租回在各会计期间进行利润操纵，我国《租赁准则》规定：如果售后租回交易形成一项经营租赁，售价与资产账面价值之间差额应予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊，作为租金费用的调整。FAS13亦持类似的观点。但据此进行分摊存在不合理之处。在有些售后租回交易中，销售收益大于租回的租金总额（如租回资产的租赁期很短，或租回的资产仅占出售资产的一小部分）时，出售资产的损益在租赁期内分摊将会形成租金为负的情况。其实质是将出售资产的损益提前在租赁期内确认。《美国财务会计准则第28号-不同回租条件下售后回租的会计处理》（FAS28）为解决因分摊形成负租金的问题，规定了两种情况下的处理办法：①销售方（承租人）让渡了已售资产的剩余的全部实际使用权（仅保留了小部分使用权）时，销售和回租应根据各自条款作为相互独立的交易处理。②销售方（承租人）保留了资产的非小部分但非所有实质部分的使用权，并且如果回租租赁为经营租赁，超过最低租赁款（实质为各期租金之和）现值的销售收益应在销售当期确认。这两种处理方法虽解决了负租金问题，却带来了新的问题。对于第①种情况，将出售资产的损益全部在当期确认，易让卖主（承租人）利用售后租回提前实现出售资产的全部损益，进行利润操纵。对于第②种情况，明显是从数学的角度解决负租金问题，对超过最低租赁款现值的销售收益进行当期确认缺乏合理解释。IAS17对出售租赁资产的损益处理以租赁资产的公允价值为准，对于售价高于公允价值的部分予以递延，而对于售价低于或等于公允价值的情况，其出售资产的损益予以立即确认。其实质是将资产的出售和租回看做两个相互独立的交易，而卖主（承租人）在租赁期的售后租回并非融资行为，这样处理为卖主（承租人）利用售后租回形成经营租赁而进行利润操纵提供了较大空间。二、出售资产的损益的处理建议出售资产的损益等于售价与账面价值的差额。为分析方便，将其分为两部分，即：出售资产的损益＝售价－账面价值＝（售价－公允价值）＋（公允价值－账面价值）。1.售价与公允价值之间差额的处理在售后租回交易中，资产的售价和租金是相互关联的，一般以一揽子方式谈判和计算。对单个企业而言，正常情况下，资产的售价应以资产的公允价值为基准，与资产的账面价值无关。在不考虑最终由卖主（承租人）负担的租赁资产的维护费及管理费等构成租金的情况下，公允租金的确定应由租赁资产的公允价值在租赁期内的收回金额和租赁期内的利息决定，与卖主（承租人）的租赁资产的账面价值无关。即：卖主（承租人）如以公允价值出售资产，其租回时支付的租金亦应是该资产的市价租金（公允租金）；如资产的售价高于公允价值，对于售价与公允价值之间差额，买主（出租人）将以高于市价租金的形式予以补偿；如资产的售价低于公允价值，对于售价与公允价值之间差额，卖主（承租人）将要求出租人以低于市价租金的形式予以补偿。故售价与公允价值之间差额应作为租金费用的调整项，在租赁期内分摊。另外，售价高于或低于公允价值的部分，实质上为卖主（承租人）高于公允价值或低于公允价值的融资金额，在租赁期内各期使用的净融资额（售价＋利息－累计已支付的租金）最终决定了租金中的利息金额。租赁期内，累计已支付的租金越多，当期应承担的租金费用越少。故作为租金费用的调整项，售价与公允价值之间差额可按租金的支付比例分摊。IAS17即采用了此方法。2.公允价值与账面价值之间差额的处理（1）公允价值高于账面价值。资产的公允价值超过账面价值的部分，可认为是在资产的预计使用年限内，由于使用该资产预期可带来的现金流入的折现值超过账面价值的部分。故代表公允价值超过账面价值部分的未来现金流入的受益期应是资产的整个预计使用年限，其公允价值与账面价值之间差额应在资产的整个预计使用年限内分摊。因资产的未来现金流入随着资产的有形和无形耗损而逐步减少，故分摊差额时应视为自有资产，依据折旧程度进行。为了处理的简便，也可以将差额在各期平均分摊。租赁期内资产公允价值与账面价值之间差额的每年摊销额＝公允价值与账面价值之间差额÷资产的预计使用年限。但在售后租回形成经营租赁的情况下，由于租赁期结束时资产的使用权、控制权已转让给买主（出租人），卖主（承租人）将资产剩余的未来现金流入收益转让给买主（出租人），因此公允价值与账面价值之间差额的尚未分摊部分应全部转化为租赁期结束时的当期损益。租赁期结束时确认的当期损益＝公允价值与账面价值之间差额×（1－租赁期÷资产预计使用年限）＝公允价值与账面价值之间差额－公允价值与账面价值之间差额在租赁期内已分摊部分。（2）公允价值低于账面价值。资产的公允价值低于账面价值，往往预示着因损坏、技术陈旧或其他经济原因，使该资产的可收回金额低于账面价值，这部分损失通常不能在资产今后的使用过程中得到补偿。因此，公允价值低于账面价值的部分应作为资产的减值损失，不应在租赁期内进行摊销，而应在资产出售时立即予以确认。这既符合谨慎原则，又符合我国《企业会计制度》关于计提资产减值准备的规定。FAS28和IAS17对此也持相同的观点。国际会计准则 第1号-财务报表的列报 第2号-存货 第3号-业务合并 第4号-折旧会计 第5号-财务报表应揭示的信息第6号-价格变动在会计上的反映 第7号-现金流量表 第8号-本期净损益、基本错误和会计政策的变更 第9号-研究和开发费用 第1O号-或有事项和资产负债表日以后发生的事项 第11号-建筑合同第12号-所得税会计 第13号-流动资产和流动负债的列报 第14号-分部报告 第15号-反映价格变动影响的信息 第16号-不动产、厂房和设备 第17号-租赁国际会计准则第18号-收入 第19号-退休金费用 第20号-政府补助会计和对政府援助的揭示 第21号-外汇汇率变动的影响 第22号-企业合并 第23号-借款费用第24号-对关联者的揭示 第25号-投资会计 第26号-退休金计划的会计和报告 第27号-合并财务报表和对附属公司投资的会计 第28号-对联营企业投资的会计 第29号-在恶性通货膨胀经济中的财务报告第30号-银行和类似金融机构财务报表应揭示的信息 第31号-合营中权益的财务报告 第32号-金融工具：揭示和呈报 第33号-每股收益 第34号-中期财务报告 第35号-中止经营第36号-资产减值 第37号-准备、或有负债和或有资产 第38号-无形资产 第39号-金融工具：确认与计量 第40号-投资性房地产 第41号-农业备注：国际会计准则第3号已失效，由准则第27号和第28号替代；国际会计准则第4号被于1998年发布或修订的IAS 16、IAS 22和IAS 38取代；国际会计准则第5号已失效，由准则第1号替代；已失效，由准则第1号替代；国际会计准则第6号已失效，由准则第15号替代；国际会计准则第9号被1999年7月1日生效的IAS 38取代；国际会计准则第13号已失效，由准则第1号替代。AIA国际会计师公会,作为国际性的注册会计师考试及认证机构，AIA因其受到英国政府的官方认可，成为当今世界最高标准的会计资格考试之一，AIA专业资格证书是会计行业中炙手可热的执业资格证书。b
Joyce@静艳
张老师说过书上的会计处理有点略带牵强，究其原因是因为准则的原话本身就有问题按照Mr张的说法会计处理应该是借：长期应收款--应收融资租赁款（相当于最低租赁收款额，不应包括出租方的直接费用） 未担保余值 营业外支出 贷：未确认融资收益 融资租赁资产 （账面） 营业外收入 银行存款注：在这里出现的营业外收入和营业外支出是为了将融资租赁资产调整至公允价值最低租赁收款额+未担保余值=租赁资产的公允价值其实教材上那2个分录合并起来就是这个分录2.分摊未实现融资收益a.收到租金借：银行存款 贷：长期应收款--应收融资租赁款 同时分摊未实现融资收益借：未实现融资收益 =（期初长期应收款的金额-期初未实现融资收益）*分摊率 贷：租赁收入
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出租人对融资租赁的会计处理1.在租赁期开始日在租赁期开始日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。其会计处理为：在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的原账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按支付的初始直接费用，贷记“银行存款”科目。然后贷记“未实现融资收益”科目。融资租赁资产的公允价值与其账面价值有差额的，还应借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借记“未实现融资收益”，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”。2.未实现融资收益分配的会计处理在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
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