双向会计法

一、什么是单式记账法？单式记账法是对发生经济业务之后所产生会计要素的增减变动，只在一个账户中进行登记的方法。单式记账的主要目的不是为了计量，而是为了控制，从一定意义上讲，内部控制是单式记账法的主要特征。单式记账方法体系由下列具体方法组成：1．核算项目。单式记账的时代账户设置不完整。在官厅会计中，按照国家财政项目分类并分项进行核算；在民间会计中，多以收支项目分类、分项目核算。 2．账簿设置。单式记账的时代，以序时记录的流水账簿为主要特征。单一流水账是一种综合性的账簿，既不分项目，也不分总括和详细，按照时间发生的先后序时记录。3记录方法。记录方法主要有文字叙述式和定式简明会计记录方法。文字叙述式会计记录法，是指会计记录没有一定的格式，而采用文字详细地叙述发生的经济业务。定式简明会计记录法是对账目的记录有较固定的格式，文字表述简明扼要，数字运用准确规范，记账符号基本统一。 4．会计凭证。会计凭证主要有经济凭证和原始凭证。经济凭证在财务收支活动中仅起一般凭证的作用，尚未同会计记录联系在一起。原始凭证可以作为财务收支的依据，可以作为会计记录的依据，还可以作为保管财务的依据。5．结算方法。结算方法在单式记账方法体系中占有重要地位，在中国大体经历了盘点结算法、三柱结算法和四柱结算法。盘点结算法是通过盘点实物库存以取得各类财物本期保存数的一种结算方法。三柱结算法是用"本期收入-本期支出=本期结余"结算出本期财物增减变化过程及其结果的一种结算方法。四柱结算法是用"旧管+新收-开除=实在"结算出本期财物增减变化及其结存情况的一种结算方法。6．会计报告。单式记账法的会计报告经历了叙述式会计报告和文字数据组合式会计报告等阶段。如意大利的"平衡账"、法国的"余额表"等就是文字数据组合式的会计报告，它为财务报表的过渡奠定了基础。单式记账法造成账户之间的记录没有直接联系，没有相互平衡的关系，不能全面地、系统地反映经济业务的来龙去脉，也不便于检查账户记录的正确性、真实性。双式记账法的成为不常见，通常我们说复式记账法，复式记账，就是对任何一笔经济业务，都必须用相等的金额在两个或两个以上的有关账户中相互联系地进行登记。复式记账是以一个企业的资产总额和权益总额必然相等的平衡关系作为反映生产经营活动的记账基础，使记账有一个完整的计算和反映体系，在记录上有着相互联系的关系，从而对企业经济活动能够起着全面控制的作用。复式记账法的基本原理是每笔交易都有借贷双方。换言之，有一项金额收入，就必然有一项金额放弃（支出）。借贷双方金额相等，必须完整地记入账薄。都以相同的金额在两个或两个以上的账户中进行相互联系的登记。采用复式记账法，能够把企业发生的每笔经济业务，相互联系地、全面地记入有关的账户中，从而能够完整地、系统地反映企业经济活动及资金变化的来龙去脉。

（一）在两大法系的立法中，议会或国会不仅有审定批准颁行的决定权力，而且具有依据法律制度体系中的自上而下逐级统驭层次来统一各层次法制之间的精神，协调各层次法制之间的内容，以明确法律制度构建的关联性及执行这些法律制度的系统性、一致性。如大陆法系中的民商法与宪法中“权利法案”的一致性，商法与民法精神的一致性，其中《商事公司法》中的会计规范与《商法典》中会计规定的一致性等。再如英美法系中财产法、契约法、侵权行为法及家庭法与宪法中的“权利法案”所保持的一致性，《公司法》与《破产法》与上述法律精神的一致性，以及会计准则、审计准则与《公司法》与《破产法》中的相关规定的所保持的一致性等。值得注意的是这个体系中对法律制度之间的精神与内容上所保持的一致性是通过双向制度安排来完成的，首先是自上而下的统一安排，然后才是自下而上依次在内容安排上体现上一层的精神，并保持与上一层次法制内容的一致。如果在会计法律制度建立中没有或缺乏这种安排，那么会计法律制度体系便不可能建立起来。有鉴于此，无论我国未来对《公司法》、《破产法》的修订，及至对会计专门法律的修订，还是在着手建立民商法典时，都必须把解决这方面所存在的问题放在重要位置之上，也都必须统一解决好与之相协调地或相联地这一事关我国今后社会主义市场经济迅速而健康发展的重要问题。（二）从两大法系所进行的统一会计、审计制度的历史事实中可见，没有统一的会计制度和审计制度便无法达到实现对公司经济与资本市场的统一管理，但欲达到统一会计制度与审计制度的目的，首先便必须明确它们在整个经济法制体系与整个会计法律制度体系中的地位，只有这样才能确立统一会计、审计制度在对公司经济和对资本市场控制中的权威性，最终实现这种统一制度所预定要达到的管理控制目标。比较而言，大陆法系的会计、审计制度都具有司法性质，因而“法典式会计制度”与“法典式审计制度”都具有相当大的权威性，在执行中具有比较强的司法力度与较大的强制性，这是它在统一会计、审计制度方面所形成的优势，这种优势是英美法系国家所不具有的。不过，如从发展的观点看问题，相对而言，大陆法系国家在固守司法性建制以统一会计、审计制度方面却又具有一定保守性，与英美法系国家相比，它们在通过改进统一会计、审计制度以适应会计国际协调要求方面，在适合经济全球化的客观要求方面却又落在英美法系国家的后面。因此，我们认为不仅在两大法系之间存在相互借鉴与优势互补问题，而且在中国未来的会计、审计改革中，在进一步解决完善统一会计、审计制度方面也应当辨证处理历史、现实与未来的关系，兼采众长，合理借鉴，形成具有中国特点的统一会计、审计制度的模式。（三）正是基于上述事实，两大法系在会计法律制度制定权的安排方面既有相同的方面，也有不同的方面。其相同点在于凡通过法律确定下来的制度均由议会或国会统一批准颁行，而不同点则在于，大陆法系国家的统一会计、审计制度具体由政府制定颁行，这方面又以法国为典型代表，而英美法系国家在会计准则制定方面则由民间或半民间性质的专门组织负责进行，这方面又以美国为代表。但在两大法系之间在这方面也存在共同之点，如美国的FASB虽然是一个单纯的民间机构，但在事实上美国的证券交易委员会对于它的工作却具有重大影响，它如果离开该委员会代表政府对它工作的认定和支持，会计准则的发布便相应会失去它作为制度执行的效力，这是值得注意的事实。当然，另外一个使会计准则具有执行效力的原因，不仅在于FASB的工作广泛受到以美国注册会计协会为代表的会计职业界、学术界的支持，而且还在于FASB的组成包括了会计职业界、工商界、会计学术界和政府相关部门，使它具有广泛代表性的原因。而如法国的“统一会计方案”的制定是在经济与财政部的领导之下进行的，但它却又是在该部所建立的国家会计审议委员会进行具体工作下制定的，而这个会计审议委员会的组织构成也具有广泛的代表性。由此可见，包括会计准则在内的任何一种统一会计制度的制定都不可以脱离政府对它的认定或确认与支持，而任何一种统一会计制度的制定也必须建立在政府领导之下的具有广泛代表性的组织参与制定的基础之上，而政府也必须高度重视这类组织在会计准则或制度参与制定中的地位与作用。同时，必须注意，包括会计准则在内的统一会计制度的制定权必须集中，因而任何一种分散这种制度制定权的行为都是不可取的。（四）从两大法系会计法律制度体系建立与执行过程中可见，必须始终注意解决它的制定机制与执行机制的统一性问题，既不可以无法制可依或因法制缺位而导致法制控制缺位，也不可以有法制而不依或执行法制而不严，更应当严加防范的是那种通过篡改法制或出卖法制而盗窃经济利益的现象发生。史实表明，正确处理会计法律制度的科学制定与严格执行的关系，是对市场经济进行法制管理中的一个相当重要的方面，是市场经济正常运行与健康发展的重要法制保障。史实还表明，必须伴随着政治经济环境乃至会计、审计环境的变化，适时修订已有的法制并相适应地颁布新的法律制度，以充分满足现代市场经济发展变化的要求。应当注意，世界上绝对没有一成不变与一劳永逸的会计法律制度，世界也绝对没有一种处于万能状态的会计法律制度。世界上任何一个法制国家如果不能一如既往地坚持解决会计法律制度的制定、修订与执行机制运行中的统一性及一致性问题，便不可能避免它的历史悲剧的重演。以美国为例而言，从1938年所发生的麦克森。罗宾斯破产事件到2001年所发生的安然公司破产事件；从1938年普赖斯。沃特豪斯会计公司在执行对罗宾斯公司审计中所出现的问题到2001年安达信会计公司在执行对安然公司审计中所出现的问题，便充分证实这一点。（五）在未来的会计法律制度体系演进中，必须正确认识与体现经济全球化的发展趋势。一方面应当认识到经济朝着全球化方向发展是客观的，是不以人的意志为转移的经济运行规律，在未来会计法律制度体系改革方面应充分考虑到这一重大环境要素所带来的变化，而另一方面又必须认识到经济全球化的发展是具有阶段性的，并且在其演化过程中所出现的问题也是及其复杂的。经济全球化的阶段性与复杂性又决定了我们在改革中必须合理确定会计法律制度革新的历史进程，既不可因循守旧，裹足不前，也切切不可盲目进取而超越客观实际，使国家与公司在经济权益方面受到损害。在相当长的一个历史时期内，推进会计的国际协调当是进行会计法律制度改革的主旋律，而世界的会计真正进入到全球化发展的历史阶段，尚需经历一个相当长历史阶段的逐步演进的过程。就我国加入WTO之后而言，根据以上认识来确定我国今后会计法律制度及其体系建设的方向，正确确定我国会计改革的历史进程都是十分重要的。

一、要统筹与协调会计规范体系的结构与 内容 ，构建一套完整 科学 的体系 1.保持我国会计规范体系的层次特征, 注意不同会计规范的体系和内容的统筹规划。我国目前基本形成的会计规范体系可以分为《会计法》、会计行政规章、会计准则和会计制度四个基本层次，与西方许多发达国家要么侧重于法律规范的形式、要么侧重于准则的形式、要么侧重于制度的形式不同，我国会计规范采用了法律、法规、准则和制度多种形式并举的模式，它是我国会计制度改革的经验 总结 ，今后还要继续保持这一层次特征。既要层次分明，又要结构清晰，特别是会计准则和会计制度两个指导会计具体操作的基本层次， 问题 归类既要避免出现遗漏空当，又要避免杂乱无章、交叉重复；既要保证会计规范在法律上的严肃性，又要考虑在会计实际工作中运用的灵活性；既要考虑我国未来会计发展的国际化需要，又要兼顾我国现阶段会计工作实践的国家特色要求，充分体现我国会计规范建设上原则性与务实性的统一。 2. 淡化我国会计规范体系建设中的“准则”和“制度”的无谓之争。在会计规范的制定形式上，“准则”和“制度”虽有层次和效力之区别，但无论是“准则形式”还是“制度形式”都不重要，准则和制度都只是会计规范的一种表现形式，关键是会计规范的实质性内容。它究竟是提供标注详细的“地图”还是提供原则指引的“导游图”，这需要考虑国家的经济发展水平和会计从业人员的整体素质。当经济发展水平较低、会计人员素质较差时，只有提供比较详细的、具有较强操作性的会计规范，才能较好地保证会计信息的质量要求；而当经济发展已经达到比较高的水平、会计人员在长期的实践中已经具备了较高的专业素质时，会计规范已经难以穷尽具体的会计业务和事项，此时就没有必要制定详细具体的规则型会计规范了。我国目前采取的是“双轨制”会计核算规范，兼顾了会计的原则导向和规则导向双重理念，协调了会计的国际化和国家化的双向关系，它是适应我国 社会 主义市场经济体制特征并充分考虑了我国特定会计环境的一种合适模式。 二、要在实践中不断修订与完善会计规范体系，始终保持源源不绝的生命力 1. 会计规范体系的发展和完善是其自身与时俱进、永葆活力的内在要求。会计规范是国家或社会为防止和纠正市场失灵而做出的制度安排，这种制度安排需要随着会计环境的不断变化而发展变化。会计规范体系的发展和完善实质上是一个制度变迁和创新的过程，会计规范在形成过程中，不可避免地要受到所处的特定 历史 阶段和所产生的特定制订程序的制约，它一方面受到社会传统的文化习俗、价值取向、伦理道德甚至意识形态的 影响 ，另一方面其结果形成本身就体现了利益相关者之间讨价还价的利益分配过程。根据社会、经济、文化和法律环境的变化，不断完善会计规范体系的内容和程序，不断调整和保证利益相关者之间的利益平衡，是保持会计规范体系自身活力的原始动力。 同时，我国在从计划经济体制向社会主义市场经济体制转变过程中，虽然国有及国有控股 企业 过去一统天下的“一元制”经济格局已经逐步改变，非国有经济在量上和质上的快速扩张已促使我国逐步形成了“多元制”的经济模式，但是过去制定会计规范从政府立场出发、讲求企业利益服从国家利益的思维习惯却还深深影响着会计规范的制定和实施。因此，面对我国社会主义市场经济体制下多元经济相得益彰发展壮大的现实，会计规范体系的建设与发展也需要不断适应经济体制改革的进程。 2.要不断提高会计规范制定过程的透明度并完善其信息反馈机制。在我国会计规范体系的建设与完善过程中，还需努力增加其制定程序的透明度和公开性。政府在宏观经济管理和微观经济服务过程中所扮演的重要角色，以及我国的历史传统和现实国情，决定了会计规范体系建设模式应当以政府为主导，不必盲目效仿西方发达国家将会计规范的制定权全部交给民间会计团体。会计规范的建设应建立在广泛的社会实践和深入的 理论 研究 的基础之上，增加制定程序的客观科学性，既要不断扩大会计专家和会计准则执行者对会计规范制定过程的参与程度，又要考虑通过政府部门掌握对会计规范的批准权而对会计规范的发展方向发挥引导作用。与此同时，需要完善会计规范的反馈评价程序，对于已经颁布实施的会计规范，制定者要积极主动地就实际实施效果和存在的问题进行调查研究，特别是要充分关注和多听取会计实务工作者反馈的意见和建议，及时修改和完善会计规范的内容，使之适应经济发展的要求。3. 在会计规范体系的建设与完善过程中，还必须自始至终遵循成本效益原则，既要紧紧锁定会计规范建设的远期目标，又要考虑会计规范建设的既有模式和现有特点；既要考虑会计规范作为制度安排的关键性制约作用，又要考虑会计环境等各种非正式制度安排的重要影响，争取以最小的制度改革成本来实现最大的会计改革效益。也就是说，会计规范的制定要处理好社会成本与社会效益的匹配关系。三、建设规范有效的公司治理结构和内部控制制度，增强 会计 规范体系的执行力 1.公司治理结构的完善程度制约着会计规范执行的有效程度和会计信息质量。公司治理结构分为两个组成部分：一个是通过竞争市场（包括资本市场、经理人市场、产品市场、兼并市场等）形成的委托人和代理人之间的激励和约束机制，即外部治理结构；另一个则是通过内部决策和执行机制所形成的委托人和代理人之间的激励约束机制，即内部治理结构。在外部治理结构中，资本市场和 企业 并购市场需要依靠会计信息来实现资源在企业之间的合理流动和配置，产品市场则依靠会计信息来决定企业与供应商和销售商之间价值链的伸缩与整合，经理人市场则依靠由会计信息反映的经营业绩指标来体现经理人的价值和职业生涯。可见外部治理结构利益相关者依赖会计部门根据会计规范生产的会计信息来做出决策和选择，因而对会计规范建设有迫切而严格的要求，是会计规范体系建设的原动力。而会计规范建设的质量和执行效果直接 影响 到公司能否在激烈的市场竞争中树立良好形象、作出正确决策，立于不败之地，提高外部治理结构的效率和效用，促进外部治理结构健康 发展 。对于内部治理结构，其有效运行依赖于会计规范体系的完善和严格执行，完善的会计规范和严格的操作要求，使公司内部事务井然有序，决策管理得心应手。而内部治理结构的有效运行又会促进和监督会计规范体系的完善和严格执行，相互促进。 2. 完善内部控制制度，为会计规范在单位的有效运行提供良好的内部环境。内部控制制度可以分为内部会计控制和内部管理控制，规范、系统、 科学 的内部控制制度增强了会计规范的监控力度，它可以从源头上减少“有法不依、执法不严”的 问题 。内部控制最为关键有效的手段是内部会计控制。企业为了管理和控制生产经营业务就必须根据工作实际，建立健全相应的授权批准、岗位分工、业务记录、财产安全、人员控制等内部控制制度，特别是在货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务中更是如此。可以说，内部控制尤其是内部会计控制的建立健全过程，本身就是会计规范在企业的推行过程，内部会计控制在企业运行的标准或者依据又正是会计规范的基本 内容 之一。 四、加强全方位的会计监管体系建设，保证会计规范得以顺利实施 1.强化以单位内部审计工作为主的内部会计监管制度以构筑会计监管的第一道防线。内部审计具有外部监管无法比拟的优势：首先，内部审计人员能够参与到单位的日常生产经营活动中，获取的信息比外部监管者要具体、详细和系统；其次，内部审计属于单位内部的管理活动，可以提前发现问题并预先在内部解决，因而能得到单位领导的信任；再次，内部审计是以保证单位 经济 活动顺利运行、提高单位经济效益为目标，这与会计规范的终极目标也是一致的，并与单位领导的受托责任目标相统一。在“两权分离”的企业制度下，企业经营者不可能事必躬亲，在企业内部也存在责权利的层级委托、代理和授权关系，上层责任人对下层责任人的任务履行情况可以通过内部审计形式的会计监督来完成，内部审计构成了整个会计监管体系的第一道屏障。 2.建立健全全方位的外部监管体系，是会计规范得以顺利实施的有力保障。外部监管包括会计师事务所代表投资者进行的民间监督，税务、审计、财政部门及其他有关部门实施的政府监督，以及其他多种形式的广泛的 社会 监督（比如舆论监督）。特别是会计师事务所及其具有执业资格的注册会计师，其作为民间独立的中介机构以及独立身份的受托人，凭借其独立的身份和地位，是保障会计规范得以贯彻实施的重要力量。政府监督也是外部监管体系不可或缺的成员，与注册会计师的民间监督以及单位内部会计监督相结合，从而一起构成了我国会计监督的基本框架。在一定条件下，广泛的社会监督尤其是舆论监督也能够发挥其他监督机制难以起到的作用，也是监督会计规范实施的一支重要力量。 3.加强对会计违法行为的执法力度，提高会计规范权威性。限于 目前 我国经济发展的现状和水平，及各种主客观原因，还存在大量的会计违法行为。会计违法行为可分为两类：一类是由于会计人员会计 法律 知识欠缺，没有主观上的违法意识，只是受自身知识水平和能力的限制而导致的非故意违法行为；另一类则是主观上明知故犯或监守自盗的会计违法行为。对于前者应当加强会计规范的宣传和会计法制 教育 ，这既是我国现阶段法制建设的必然要求，也是会计规范得以实施的条件，不仅能增强会计行为人的守法意识，而且还能提高执法者的执法水平，良好的执法环境有利于会计法律法规的推行。对于后者则必须拿起法律武器来扞卫会计法律的尊严，要加大对主观会计违法行为的惩处力度，增加违反会计规范的违约成本，增强会计法规的权威性和震慑力。在我国的会计实践中，长期存在的单位负责人为牟取私利或小团体利益，指使、强令会计人员篡改会计数据、编造假账、弄虚作假、会计信息失真、内部控制制度形同虚设、会计基础工作薄弱等问题，都可以归结到会计守法成本高而违法成本低、会计违法行为风险低这一症结上来。因此，我们应当在坚持完善会计规范体系的同时，加大执法力度，坚决做到有法必依、执法必严、违法必究，要达到足以使会计违法者望而生畏、知难而退的程度，以切实推动会计工作步入法制化轨道。