成都蜀道装饰
评估重大错报风险是风险评估阶段的最后一个步骤。获取的关于风险因素和控制对相关风险的抵销信息（通过实施风险评估程序），通常将全部用于对财务报表层次以及各类交易、账户余额和披露认定层次评估重大错报风险。评估将作为确定进一步审计程序的性质、范围和时间安排的基础，以应对识别的风险。
表7-5列示了风险评估时考虑的部分风险因素。
表7-5 风险评估时考虑的部分风险因素
在评估重大错报风险时，注册会计师应当实施下列审计程序。
1. 在了解被审计单位及其环境（包括与风险相关的控制）的整个过程中，结合对财务报表中各类交易、账户余额和披露（包括定量披露和定性披露）的考虑，识别风险。
例如，被审计单位因相关环境法规的实施需要更新设备，可能面临原有设备闲置或贬值的风险；宏观经济的低迷可能预示应收账款的回收存在问题；竞争者开发的新产品上市，可能导致被审计单位的主要产品在短期内过时，预示将出现存货跌价和长期资产（如固定资产等）的减值。
2. 结合对拟测试的相关控制的考虑，将识别出的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。
例如，销售困难使产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。
3. 评估识别出的风险，并评价其是否更广泛地与财务报表整体相关，进而潜在地影响多项认定。
4. 考虑发生错报的可能性（包括发生多项错报的可能性），以及潜在错报的重大程度是否足以导致重大错报。
注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间安排和范围。
在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。
某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相关。例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。
某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。
财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。
例如，被审计单位治理层、管理层对内部控制的重要性缺乏认识，没有建立必要的制度和程序；或管理层经营理念偏于激进，又缺乏实现激进目标的人力资源等，这些缺陷源于薄弱的控制环境，可能对财务报表产生广泛影响，需要注册会计师采取总体应对措施。
在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系。
这是由于控制有助于防止或发现并纠正认定层次的重大错报。在评估重大错报发生的可能性时，除了考虑可能的风险外，还要考虑控制对风险的抵销和遏制作用。有效的控制会减少错报发生的可能性，而控制不当或缺乏控制，错报就有可能会变成现实。
控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。例如，销售经理对分地区的销售网点的销售情况进行复核，与销售收入完整性的认定只是间接相关。相应地，该项控制在降低销售收入完整性认定中的错报风险方面的效果，要比与该认定直接相关的控制（例如，将发货单与开具的销售发票相核对）的效果差。
注册会计师可能识别出有助于防止或发现并纠正特定认定发生重大错报的控制。在确定这些控制是否能够实现上述目标时，注册会计师应当将控制活动和其他要素综合考虑。如将销售和收款的控制置于其所在的流程和系统中考虑，以确定其能否实现控制目标。因为单个的控制活动（如将发货单与销售发票相核对）本身并不足以控制重大错报风险，只有多种控制活动和内部控制的其他要素综合作用才足以控制重大错报风险。
当然，也有某些控制活动可能专门针对某类交易或账户余额的个别认定。例如，被审计单位建立的、以确保盘点工作人员能够正确地盘点和记录存货的控制活动，直接与存货账户余额的存在和完整性认定相关。注册会计师只需要对盘点过程和程序进行了解，就可以确定控制是否能够实现目标。
注册会计师应当考虑对识别的各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险予以汇总和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。表7-6给出了评估认定层次重大错报风险汇总表示例。
表7-6 评估认定层次重大错报风险汇总表
注：注册会计师也可以在该表中记录针对评估的认定层次重大错报风险而相应制定的审计方案。
注册会计师在了解被审计单位内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。例如，对被审计单位会计记录的可靠性和状况的担心可能会使注册会计师认为可能很难获取充分、适当的审计证据，以支持对财务报表发表意见。再如，管理层严重缺乏诚信，注册会计师认为管理层在财务报表中作出虚假陈述的风险高到无法进行审计的程度。因此，如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：
（1）被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；
（2）对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。
特别风险，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。
在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师应当至少考虑下列事项：
（1）风险是否属于舞弊风险；
（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关，因而需要特别关注；
（3）交易的复杂程度；
（4）风险是否涉及重大的关联方交易；
（5）财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性；
（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。
在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果。
日常的、不复杂的、经正规处理的交易不太可能产生特别风险。特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。
非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。例如，企业购并、债务重组、重大或有事项等。由于非常规交易具有下列特征，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
（1）管理层更多地干预会计处理；
（2）数据收集和，处理进行更多的人工干预；
（3）复杂的计算或会计处理方法；
（4）非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。
判断事项通常包括作出的会计估计（具有计量的重大不确定性）。如资产减值准备金额的估计、需要运用复杂估值技术确定的公允价值计量等。由于下列原因，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：
（1）对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解；
（2）所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。
了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对。对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。
例如，作出会计估计所依据的假设是否由管理层或专家进行复核，是否建立作出会计估计的正规程序，重大会计估计结果是否由治理层批准等。再如，管理层在收到重大诉讼事项的通知时采取的措施，包括这类事项是否提交适当的专家（如内部或外部的法律顾问）处理、是否对该事项的潜在影响作出评估、是否确定该事项在财务报表中的披露问题以及如何确定等。
如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险注册会计师应当认为内部控制存在值得关注的内部控制缺陷，并考虑其对风险评估的影响。在此情况下，注册会计师应当就此类事项与治理层沟通。
作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。
在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。
例如，某企业通过高度自动化的系统确定采购品种和数量，生成采购订购单，并通过系统中设定的收货确认和付款条件进行付款。除了系统中的相关信息以外，该企业没有其他有关订购单和收货的记录。在这种情况下，如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。
在实务中，注册会计师可以用表7-7汇总识别的重大错报风险。
表7-7 识别的重大错报风险汇总
注册会计师对认定层次重大错报风险的评估，可能随着审计过程中不断获取审计证据而作出相应的变化。
例如，注册会计师对重大错报风险的评估可能基于预期控制运行有效这一判断，即相关控制可以防止或发现并纠正认定层次的重大错报。但在测试控制运行的有效性时，注册会计师获取的证据可能表明相关控制在被审计期间并未有效运行。同样，在实施实质性程序后，注册会计师可能发现错报的金额和频率比在风险评估时预计的金额和频率要高。因此，如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。
因此，评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。
小丫夏夏
序中瑞岳华所编的《计学撮要》一书就要出版了。看了出版社提供的本书策划方案以及作者的书稿，产生了不少的联想。一、 关于注册会计师在会计审计实务中的主体地位在我国，由于历史的原因，包括注册会计师在内的会计审计人员习惯于逐句逐段地对照会计审计准则条文开展会计审计工作。其中，如果出现会计审计准则没有涉及的问题；或者，虽然有所涉及，但是如果没有交代明确，会计审计人员往往无所适从。其实，无论是从会计审计职业的本质来看，还是从国际经验来看，会计审计准则与实务之间，都不是这样一种关系。就像加拿大特许会计师协会在一份研究报告中所指出的那样——会计审计的本质是职业判断，而会计审计准则，则是会计审计职业作为一个集体，作出的判断。我在多个场合宣传过这一思想。因为，这一表述清楚地阐明了会计审计准则与实务的关系，即，会计审计人员是会计审计实务的主体，会计审计准则要体现千百万会计审计人员的经验和实践，会计审计实务同样要依赖于会计审计人员的职业判断。离开了会计审计人员的职业判断和经验总结，会计审计工作，就成了无源之水。《计学撮要》一书把中瑞岳华注册会计师们对会计实务问题的思考、认识和判断整理出来，既作为自己的执业指南，又提供给广大同行参考，包括会计审计准则制定机构参考，为会计审计人员发挥职业主体精神、积极主动地思考专业问题、自觉地进行职业判断开了一个好头。如果千百万会计审计人员、会计审计机构都这么做，我们的会计审计事业无疑会呈现一派更新的气象。二、关于国际会计审计准则在中国落地生根中国会计审计准则国际趋同，不仅是中国会计审计职业的大事件，也是中国社会主义市场经济体制建设的重大成果。如何巩固和光大国际趋同成果，把会计审计准则体系转化成千百万会计审计人员的自觉实践，把会计审计准则国际趋同成果转化成会计审计信息质量成果，是我们当前推进会计审计准则全面持续趋同题中的应有之义。要实现以上“两个转化”，涉及国际会计审计准则落地生根的问题。无论是哪个企业发生的业务，还是哪个地方发生的业务，按照国际会计准则来办，都应当得出同样的结论——这是国际组织对推进国际趋同目标的阐述。实现这一目标，何其不易。国际会计准则是用英语来写的，即使是英语国家（包括地区，下同），对同一个意思，也可能有不同的英语表达。对于不是以英语作为母语的国家，语言表达上的差异本身，更是实现以上目标的一大障碍。不同的国家，有不同的文化、法律、制度、习惯。会计的本质要求是实质重于形式。要把不同国家的文化、法律、制度、习惯背后的经济实质挖掘出来，找到文化、法律、制度、习惯背后的经济实质，是正确贯彻国际会计准则的前提条件。不同的国家，有不同的交易形式、交易类型、交易组合。国际会计准则是以发达市场体系的交易形式、交易类型、交易组合为背景写的。确切地说，主要是以英美国家为背景写的。同样是发达国家，交易形式、交易类型、交易组合也有不同；而在中国这样的发展中国家和新兴市场，交易形式、交易类型、交易组合的差异就更大了。找到不同交易形式、交易类型、交易组合中的经济实质，更是正确贯彻国际会计准则要求的前提条件。以上几段话，是针对会计准则而言的；其中的道理，对于审计准则，同样适用。所以，要实现前述的“两个转化”、落地生根的目标，就应当在吃透国际会计审计准则核心要求的基础上，在交易实质的把握上，下更大的功夫。把握交易实质，既应当是我们完善会计审计准则体系、实现全面持续趋同的目标应当重点关注的问题，也是包括注册会计师在内的千百万会计审计人员遵循会计审计准则、开展会计审计工作应当重点关注的领域。《计学撮要》的前言，把会计审计准则落地生根作为编书的目标之一，让我们看到了注册会计师们对会计审计准则国际趋同认识上的深化和作出的努力。三、关于会计师事务所的品牌建设品牌建设是注册会计师行业做强做大战略的新的任务。品牌不够多、品牌不够响，既是我国注册会计师行业发展的阶段性特征，也是注册会计师行业更好地服务于国家经济建设、服务于中国企业“走出去”的制约因素。品牌建设离不开推广、离不开宣传。有同志说，职业道德守则不允许会计师事务所做广告，所以品牌建设就没法搞。其实，品牌推广，并非做广告不可。即使是商品品牌的推广，也并非做广告一途。一个行业有一个行业的特点，也就有一个行业的品牌推广方式。会计师事务所是专业服务机构，专业服务机构的特点是什么呢，就是他的专业性。如果体现不出专业性，即使做广告，也不一定有人信。以我观察，公布研究成果、开展政策解读、发表专业意见、支持专业研讨，是专业服务机构进行品牌推广常用的方法。《计学撮要》是中瑞岳华的专业研究成果，不管作者自己怎么表达他们的工作意向，至少在我看来，这是进行专业品牌推广的有益尝试。最后，我要向出版《计学撮要》的立信会计出版社表示敬意。立信会计出版社建社70年，坚守潘序伦先生“毋忘立信，当必有成”的题训，弘扬诚信文化，培育会计学术，培养会计人才，一脉相承，与时俱进。祝愿会计学术出版与注册会计师行业携手并进，共同创造会计审计诚信事业新的辉煌。陈毓圭二○一一年八月二十一日
优质会计资格证问答知识库
