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地使用权的会计处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但属于投资性房地产的土地使用权，应当按投资性房地产进行会计处理。
土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：
1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。(我们不要把土地的价值转入在建工程成本)
2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。
企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
【多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成。假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产(土地使用权)的有( )。(2010年考题)
A.甲地块的土地使用权
B.乙地块的土地使用权
C.丙地块的土地使用权
D.丁地块的土地使用权
【答案】BC
【解析】乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，属于房地产开发企业的存货，这两地块的土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，不应单独确认为无形资产，选项B和C正确。
以划拨方式取得的土地使用权会计处理
(一)以划拨方式取得土地使用权的`确认问题
原《企业会计制度》规定，企业通过行政划拨方式取得的土地使用权，不确认为无形资产，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让款予以资本化，作为无形资产入账核算。
长期以来，公司各单位对以行政划拨方式取得的土地使用权通常是按照原《企业会计制度》规定处理，即不纳入财务账内核算。对通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等，则是按照《国家电网公司会计核算办法》有关规定处理，即通过“在建工程(待摊基建支出)”核算并分摊计入有关固定资产成本。
另外，对划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等计入在建工程(待摊基建支出)也值得商榷，按照《企业会计准则第5号-无形资产》的有关规定，对取得无形资产并使之达到预定用途前而发生的全部必要支出应当计入无形资产的成本。
(二)以划拨方式取得土地使用权的计量问题
1.初始计量
关于以划拨方式取得土地使用权的计量问题，政府补助准则规定，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值入账；该资产相关凭证上没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃交易市场的，应当根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值计量；如没有注明价值且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额1元计量。因此，在实际操作中，可以由相关专业部门提供同类或类似土地使用权市场交易价格或者聘请中介机构对土地使用权价值进行评估，财务部门据此入账。
2.后续计量
以行政划拨方式取得的土地使用权在取得时通常无法取得土地使用权证，没有明确的法定使用寿命，需要企业估计其预计使用年限，并在预计使用年限内合理摊销(不包括以名义金额入账的情况)。如果确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限，可将其作为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。
在补办土地使用权证过程中，国土部门通常要求按市价补交征地款，且金额较大。对于以行政划拨方式取得的土地使用权，通常在法律上或通过有关协议规定，政府部门可以在工程项目结束后无偿收回该项土地。以变电站占地为例，变电站的经济寿命通常就是企业能够从划拨的土地使用权中获得经济利益的年限，换言之，变电站的经济寿命是企业能够控制该项土地使用权的年限。因此，该项土地使用权可以按照变电站的经济寿命进行合理分摊，同时根据国家政策或政府意图变化，适时调整预计使用年限。
以支付出让金方式取得的土地使用权会计处理
(一)以支付出让金方式取得的土地使用权的确认问题
按照《企业会计准则第5号-无形资产》的有关规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍应作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。下列情况除外:(1)企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地和建筑物价值，应当对所支付的价款按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。(2)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。
(二)以支付出让金方式取得的土地使用权的计量问题
1.初始计量
按照《企业会计准则第5号-无形资产》的有关规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此，以支付出让金方式取得的土地使用权，应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，作为土地使用权的成本。
2.后续计量
以支付出让金方式取得的土地使用权，通常应取得土地使用权证，并按土地使用权证标明的使用年限进行合理摊销。但在实务工作中，由于种种原因，企业无法取得土地使用权证。目前在办理两证过程中，也出现了类似以划拨方式取得土地使用权的情况，国土部门要求企业按市价补交征地款。
若是取得土地使用权时，由于企业内部管理不当、物权意识淡薄等原因，没有及时办理土地使用权证，应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》有关规定，作为前期差错处理(详见《会计核算手册》)。
若是取得土地使用权时，由于客观原因，当时确实无法办理土地使用权证，应当比照以划拨方式取得土地使用权进行处理，即若补交的征地款相对于预期流入企业的未来经济利益具有重要性的，应当视同取得一项新的无形资产。
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关于土地出让的收支核算
为规范土地出让行为、维护被拆迁业户的切身利益和保障地方财政收入，各地普遍实行了被称之为“阳光操作”的土地储备交易制度，土地出让收支活动的资金流程也随之发生了根本性的变化，下面我准备了关于土地出让收支核算的文章，提供给大家参考!
一、土地出让收支活动的资金流程
一般理论上，会计核算对象通常可以概括为资金运动。土地出让收支的会计核算，应当以土地出让收支活动所发生的各项经济业务为对象，从政府的角度记录和反映各项土地出让收支活动。所以，土地出让收支活动的资金运动(也可以称之为资金流程)，也就是土地出让收支会计核算的对象和内容。要研究和分析土地出让收支的会计核算，首先要分析土地出让收支的资金流程。
(一)实行土地储备交易制度前的资金流程
实行土地储备交易制度前，各地大都采用“毛地”方式出让土地，即拆迁补偿及前期开发整理的“净地”工作由开发企业负责，政府只核算土地出让净收益的收支。其资金流程如“流程一”所示。
(二)实行储备交易制度后的资金流程
所谓土地储备交易制度，包括政府出钱进行“净地”的土地储备制度和采用“招标、拍卖、挂牌”等市场运作方式进行出让的土地交易制度。其资金流程如“流程二”所示。
与“流程一”相比，“流程二”主要有以下变化：一是建立了土地储备资金，银行等金融机构的借款成为了其重要的资金来源，同时要用土地储备资金及时偿还借款;二是增加了土地储备和土地交易环节;三是缴入地方国库的'土地出让收入是包括土地储备成本的全口径收入。
政府基金会计核算的土地出让收入和支出也必然是包括土地储备成本在内的全口径的土地出让收支，此外还要建立健全土地储备资金的核算制度。为准确反映地方政府的土地出让收支活动，按会计主体可将土地出让收支核算分为：以土地储备机构为会计主体的土地储备资金核算和以财政部门为主体的缴入地方国库的土地出让收入的收支核算。
二、以土地储备机构为会计主体的土地储备资金核算
(一)土地储备机构是土地储备资金核算的会计主体
《土地储备资金会计核算办法(试行)》(财会[2008]10号)第三条规定：“土地储备资金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和披露。土地储备资金应当独立于土地储备机构的固有财产及其管理的其他财产，实行分账核算。”
土地储备机构作为地方政府开展土地储备工作的专门机构，一般为全额拨款的事业单位，其正常运转所需日常经费是由同级财政部门通过部门预算给予安排的，应与土地储备资金分账核算，不得从土地储备资金中列支。也就是说土地储备机构同时要进行土地储备资金和其日常经费的核算，应实行分账核算，其资金不得相互挤占挪用。
(二)土地储备资金核算的主要任务及会计要素
土地储备资金核算的主要任务是反映在开展土地储备工作中的土地储备资金的全部收支情况。目前，土地储备资金主要来源于财政拨款、银行贷款、其他资金以及上述资金的利息。而土地储备资金主要用于为开展土地储备发生的土地储备成本支出以及偿还银行贷款本息支出。应按“资产”、“负债”、“净资产”、“收入”和“支出”等会计要素进行核算。
1.“资产”是指包括“收储项目”支出在内的全部土地储备资金，反映土地储备资金的总体规模。这里的“收储项目”是指正在进行土地储备的，按项目进行归集的用土地储备资金垫支的土地储备成本支出，应采用“权责发生制”以准确核算各个“收储项目”的土地储备成本。
2.“负债”是指开展土地储备工作中发生的各种借款，主要是为弥补土地储备资金不足的土地储备贷款。这里，其主要任务是准确反映与核算土地储备贷款的借入与偿还情况。
3.“净资产”是指“资产”扣除“负债”后的余额，实际上是反映“自有”土地储备资金的规模。
4.“收入”是指除土地储备贷款外的其他来源形成的收入，主要是财政拨款和其他收入。
5.“支出”专指“交付项目支出”，也就是已完成土地储备的项目所发生的全部土地储备成本支出。
三、以财政部门为会计主体的土地出让收支核算
(一)财政部门是土地出让收支核算的会计主体
已完成土地储备的“交付项目”，通过土地交易环节实现了土地出让收入，包括土地储备成本在内的全部土地出让收入应全额缴入地方国库，实行基金预算管理。作为地方政府基金预算收入重要组成部分的土地出让收入应由地方政府使用，而在实际工作中财政部门代表地方政府进行土地出让收支的核算，财政部门是缴入地方国库土地出让收入收支核算的会计主体。
(二)土地出让收支核算的主要任务及会计要素
土地出让收支核算的主要任务，必然是财政部门站在地方政府的角度，完整地反映缴入国库土地出让收入的收支情况。缴入国库的土地出让收入是包含土地储备成本在内的全部土地出让收入，按“配比原则”用土地出让收入安排的支出也必然包含土地储备成本支出。应分“收入”和“支出”等会计要素，按“收付实现制”进行会计核算。
1.狭义上的土地出让收入可以理解为将国有土地使用权这种特殊的商品出让给使用者所实现的收入，是包括了土地储备成本在内的类似于综合地价的概念，相当于一般企业会计核算上“销售收入”。在广义上理解，土地出让收入还包括以划拨、出租等方式取得的土地出让收入，这相当于“副营业务收入”或“其他业务收入”。以出让方式配置国有土地使用权取得的土地出让收入实际上是“主营业务收入”，它包括以招标、拍卖、挂牌和协议等各种方式出让国有土地使用权而取得的全部土地价款。
2.按《国有土地使用权出让收支管理办法》(财综[2006]68号)的规定，土地出让收入使用范围包括征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、支农支出、城市建设支出以及其他支出。为准确核算和反映国有土地使用权这种特殊商品出让的盈亏情况，同时也是便于与土地储备资金核算相衔接，笔者建议将用土地出让收入安排的支出划分为：土地储备成本支出、土地出让业务费支出、计提和缴纳各种专项资金的支出以及其他支出。土地储备成本支出，是按收入和支出的“配比原则”反映出让的项目实际发生的土地储备成本，包括征地和拆迁补偿支出、土地开发整理支出等支出项目;土地出让业务费，是指土地交易过程中所发生的出让业务费用;计提和缴纳各种专项资金支出(为完整地反映土地出让收支的全貌，从土地出让收入中计提或缴纳的各项专项资金应在土地出让收入中专项列支，而使用各种专项资金的支出在专项资金中列支)，主要有：农业土地开发资金、新增建设用地土地有偿使用费、国有土地收益基金和城镇廉租住房建设资金;其他支出，是指用土地出让净收益安排的城市建设等支出。
四、土地出让收支核算与土地储备资金核算的关系
国有土地使用权已经成了一种特殊的商品，其自身成本就是土地储备成本。土地储备过程相当于“生产”环节，在这一环节中运用土地储备资金开展土地储备工作，并应准确核算各个项目的土地储备成本，发生的土地储备成本支出必然用土地储备资金垫支，通过这一过程使“国有土地使用权”这种特殊的商品符合出让条件。
而土地交易过程相当于“销售”环节，通过土地交易将已完成土地储备的项目的国有土地使用权这种特殊的商品出让给使用者，实现的土地出让收入应全额上缴地方国库。按收入和支出的“配比原则”，财政部门应及时将出让项目实现的土地出让收入中的土地储备成本部分拨付给土地储备机构，在土地出让收支核算中反映为土地储备成本支出;土地储备机构收到财政部门拨付的土地储备成本，作为土地储备资金的主要来源之一，反映为土地储备资金的收入，并及时偿还土地储备贷款。
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