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会计准则应用错位思考的案例分析
我国《企业会计准则》包括1项基本准则和38项具体准则，前者在整个准则体系中起着统驭作用，而后者主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理。但是在实际工作中越来越深刻体会到，很多问题从相对应的具体准则中得不到答案或得不到正确的答案，需要借鉴其他具体准则的原则和精神来处理，即需要“错位思考”。
一、关于建造合同
【案例一】A公司是一家工程技术服务公司，签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元，已结算的合同价款为59万元。该公司的会计政策是按累计实际发生的成本占合同预计总成本的比例确定完工进度。合同结果能够可靠估计。
第一年合同完工进度=63÷(63+42)×100%=60%
第一年确认的合同收入=合同总收入×60%=100×60%=60(万元)
第一年确认的合同费用=预计总成本×60%=(63+42)×60%=63(万元)
第一年确认的合同毛利=收入-费用=60-63=-3(万元)
第一年预计的合同损失=[(63+42)-100]×(1-60%)=2(万元)
其账务处理如下：
借：工程施工——合同成本 63万元
贷：原材料等 63万元
借：银行存款 59万元
贷：工程结算 59万元
借：主营业务成本 65万元
贷：主营业务收入 60万元
工程施工——合同毛利 3万元
借：资产减值损失 2万元
贷：存货跌价准备 2万元
问题的提出：“工程施工——合同成本”科目借方发生额63万元、“工程施工——合同毛利”科目贷方发生额3万元、“工程结算”科目贷方发生额59万元和“存货跌价准备”科目贷方发生额2万元应如何在资产负债表上列示?
《企业会计准则第15号——建造合同》(以下简称《建造合同准则》)规定：“工程施工——合同成本”、“工程施工——合同毛利”和“工程结算”三者借贷相抵后，若科目余额在借方，则在“存货”项目下列示;若科目余额在贷方，则在“预收账款”项目下列示。
正位思考：按照《建造合同准则》的相关规定，前三项的科目余额是借方1万元，应在“存货”项目下列示，和存货跌价准备2万元抵销后，变成贷方1万元，在“存货”项目下以红字列示，或者在“预收账款”项目下列示。
错位思考：在“存货”项目下以红字列示和在“预收账款”项目下列示这两种方案都欠妥。贷方的1万元应该在“预计负债”项目下列示，理由如下：
究其根源，贷方的1万元是由于把未来的合同损失拿到当期确认而造成的，实质上这是一个亏损合同，因此应比照《企业会计准则第13号——或有事项》(以下简称《或有事项准则》)的相关规定进行处理。
《或有事项准则》规定，亏损合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如果预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。因此，笔者认为，预计的合同损失2万元中，应该将1万元确认为资产减值损失，另外1万元确认为预计负债，最终在资产负债表上列示为预计负债1万元。
二、关于少数股权收购
【案例二】B公司持有C公司80%的股权，性质上属于法人股，C公司是一家上市公司。2008年由于股市持续低迷，为增强投资者信心、稳定股价和维护资本市场，国家有关部门号召大股东收购股票，于是B公司从小股东手里又收购2%的股权，这部分股权不属于法人股，可以自由流通，公司持有这部分股权的意图不甚明确，根据资本市场的反应，有可能抛售，也有可能继续增持。
问题的提出：购人的2%股权如何核算?
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称《金融工具确认和计量准则》)规定：企业应该根据自身业务特点和风险管理要求把金融资产分为四类，即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款及应收款项和可供出售金融资产。
正位思考：2%的股权不能对企业构成控制、共同控制和重大影响，且存在活跃市场，所以适用《金融工具确认和计量准则》。根据金融工具的分类原则，股权投资不可能划到持有至到期投资和贷款及应收款项。显然股权投资持有的意图不是为了短期获利，也就不可能划到交易性金融资产，所以应该将其划到可供出售金融资产，以公允价值计量，并将其公允价值的变动计入资本公积。
错位思考：单独来看，2%的股权不能构成控制、共同控制或重大影响，但是整体来看，2%的股权和80%的股权作为一个整体，则能构成控制，应该适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称《长期股权投资准则》)。2%的股权在“可供出售金融资产”科目中核算，至少存在两个问题：在合并财务报表中会导致2%的股权部分应享有的净资产在“少数股东权益”项目下列示，而实际上这是由大股东享有的;将对同一家子公司的投资分成两部分采用不同的计量属性核算，操作复杂。
三、关于特殊的企业并购
【案例三】D公司和E公司同属一个集团公司，2009年集团公司对业务进行重组整合，把E公司划为D公司的全资子公司。由于多年经营不善，E公司资不抵债，合并日所有者权益为-30万元，分别为股本100万元、资本公积20万元、未分配利润-150万元。
问题的提出：合并日D公司的账务处理。
《长期股权投资准则》规定：同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，合并方应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
正位思考：按照《长期股权投资准则》的规定，在合并日，D公司的所有者权益为-30万元，所以在D公司的账面上确认长期股权投资一30万元。会计分录为：
借：资本公积30万元
贷：长期股权投资30万元
编制合并资产负债表时，抵销分录为：
借：股本 100万元
资本公积 20万元
长期股权投资 30万元
贷：未分配利润 150万元
错位思考：这样的交易绝对不会出现在两个独立非关联方之间，对于D公司来说，实际上已经不是一项投资，而是承担了一项负债，应比照《或有事项准则》进行处理，将30万元确认为预计负债。
四、外币折算
【案例四】F公司是一家在中国境内注册的公司，以人民币为记账本位币，其海外子公司G公司是一家在美国注册的公司，以美元为记账本位币。2007年4月1日，为补充G公司经营所需资金，F公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，没有就这笔借款约定利率、还款期限以及具体的用途。2008年3月1日，G公司经营状况有所好转，还了这笔借款。假设2007年4月1日的即期汇率为1美元=8.0元人民币，2007年12月31日的即期汇率为1美元=7.8元人民币，2008年3月1日的即期汇率为1美元=7.4元人民币。
F公司的账务处理如下：
2007年4月1日，F公司向G公司借出500万美元时，借：长期应收款4000万元(500×8.0);贷：银行存款4000万元。
2007年12月31日，借款因汇率变动产生汇兑差额100万元[500×(8.0-7.8)]，借：汇兑差额100万元;贷：长期应收款100万元。
2008年3月1日F公司收到借款时，借：银行存款3700万元(500×7.4)，汇兑差额200万元;贷：长期应收款3900万元。
G公司的账务处理如下：
2007年4月1日借入款项时，
借：银行存款 500万美元
贷：长期应付款 500万美元
2008年3月1日归还借款时，
借：长期应付款 500万美元
贷：银行存款 500万美元
问题的提出：汇兑差额在合并财务报表上的'账务处理。
《企业会计准则第19号——外币折算》(以下简称《外币折算准则》)规定：实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转人外币报表折算差额。
正位思考：根据《外币折算准则》的规定，2007年12月31日合并财务报表中将汇兑差额转入外币报表折算差额，抵销分录为：借：外币报表折算差额100万元;贷：汇兑差额100万元。
2008年12月31日合并财务报表中将汇兑差额转入外币报表折算差额，抵销分录为：
借：外币报表折算差额 200万元
贷：汇兑差额 200万元
这样的会计处理好像遵守了会计准则的规定，但是仔细想来又有许多不合理的地方。
错位思考：笔者认为，有必要对《外币折算准则》的上述规定进行补充：实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入外币报表折算差额，但是在归还时应将这部分汇兑差额自外币报表折算差额转入当期损益，因为汇兑损益在投资归还时得以实现。会计准则中没有明确就该事项的会计处理作出规定，但类似的规定有两项：
一是境外经营的处置。《外币折算准则》规定，企业应在处置境外经营的当期，将已列人合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。
二是长期股权投资的处置。《长期股权投资准则》规定，采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分自资本公积转人当期损益。
所以，在2008年的合并财务报表中应做的抵销分录为：
借：汇兑差额 100万元
贷：外币报表折算差额 100万元
以上几个案例对会计准则应用中怎样进行“错位思考”的过程进行了介绍。会计既不是墨守成规，也不是照搬条文。他山之石可以攻玉，当我们在工作中遇到难解的问题时，不妨跳出某一个具体准则某一条款的局限，试试用其他的相关具体准则或其他的条款来思考，也许能找到满意的答案。
cn是一颗溏心蛋
会计信息化是会计与计算机专业交叉的一系列课程，既包括会计综合知识的运用，也包括计算机相关知识的讲授。由于会计专业学生计算机基础比较薄弱，计算机水平参差不齐，在实际教学过程中讲授内容常常难以把握，经常处于可讲授理论内容太少或太多学生听不懂的尴尬境地。在会计信息化教学发展过程中，将会计知识问题与计算思维相结合，从思维训练的角度培养学生利用计算机解决会计问题的能力，逐渐成为会计信息化教学改革研究的重心。例如在计算机环境下如何思考和解决诸如会计核算、成本核算、合并报表、集团财务等重点难点会计问题，以及与手工环境下的解决方法和思路有什么区别等。毕竟计算机并不是手工作业的照搬和实现，教会学生掌握计算思维，理解计算机思考问题的方式，是会计信息化教学发展的根本。（一）计算思维与会计思维能力的培养计算思维是人类利用计算机求解各类问题的一条途径。随着信息技术和互联网的发展，它深刻地影响着我们的思维方式和思维习惯。会计思维是从货币金额的角度对于经济事务的确认、计量和报告，其本质是经济事务的分类、计算、记录和汇总。从计算思维的角度来阐述会计的基本原理，有助于学生站在计算思维的高度来看待专业的学习。例如从计算思维的角度将会计科目体系理解为一种树形的数据结构，各级科目与树枝结点一一对应，思考各类结点的网络关系和计算关系，可以引导学生掌握会计科目体系的编码和设计思路。（二）计算思维与会计应用能力的培养计算思维本质上源自工程思维，目前已经深入到社会的各行各业，解决了大量计算时代之前不能或不敢解决的问题。21世纪以来经济社会的高速发展迫使会计面临业务量和数据量爆炸式发展，会计核算、计量和报告的“吞吐量”必然会受到一定的限制，会计应用面临瓶颈问题。利用计算机是解决会计数据处理瓶颈问题的唯一方式，计算思维将是推动大数据时代会计工作发展的基本能力。业界流行的会计集中核算、财务共享服务等会计应用模式是计算思维和会计应用能力相结合的典型成果。将计算思维和会计应用能力相结合有助于培养会计专业学生适应社会发展和需要。（三）计算思维与会计创新能力的培养创新不仅要有扎实的理论知识为基础，更重要的是要掌握科学的思想和方法。会计是一门历经几百年的应用学科，创新尤其需要跳出传统思维来看待和思考会计问题。计算思维能力是每个大学生必备的科学素养之一，也是创新人才必备的首要条件。从计算思维的角度进行培养会计创新能力，有助于学生在以后的会计实践活动中，多层次、多视角、全方位的观察、理解和改造客观事物。例如在计算机环境下设计复杂多维的会计核算，可以打破会计科目分级核算和分级汇总的局限，挑战会计核算的传统思路和方法。二、会计信息化课程改革与实施方案会计信息化教学中计算思维的培养不是一两门课程可以解决的，需要一系列课程的学习逐渐促进学生形成思考问题、解决问题的思维能力和习惯。作为实践类课程，会计信息化课程体系必须坚持理论与实践相结合，促进学生将理论课的知识巩固和应用到会计信息化教学和实践过程中。会计信息化课程应该根据会计专业理论课的开设情况进行定位，而不是过分强调计算机技术的讲授，否则会造成理论与实践的脱节。针对会计专业本科生的不同培养需要，北方工业大学采用“分流培养、分类成才”的综合培养模式，从大三开始设置会计信息化培养方向，组织专业教师形成会计信息化课程群，不断探索和建设会计信息化课程体系。我校在会计信息化课程体系上以会计信息系统核心课程为基础，构建覆盖财务会计信息化、管理会计信息化、审计信息化的会计信息化课程模块，按照操作类、管控类、设计类设计会计信息化课程体系，从而形成全方位、多模块的会计信息化教学体系支撑平台。根据我校人才培养的要求与我校新的课程教学大纲，构建基于计算思维能力培养的会计信息化课程体系，开发有操作性、实用性和前沿性的会计信息化相关课程。三、会计信息化教学方法与能力培养的改革创新会计信息化教学中计算思维的'培养隐藏在教育教学方法与能力培养的过程中，要靠学生的“悟性”，使学生了解计算机独特的思维方式，并自觉地应用到解决实际问题中。由于会计信息化课程的实践性非常强，一直以来实验教学是会计信息化教学的核心方法之一。计算思维的训练、培养和应用是贯穿会计信息化课程体系的重要内容。为了充分促进学生的思维能力、动手能力和创新能力，我们分别在理论讲授课上引入思想实验，在实训授课上开展操作实验，在竞赛课程中引导创新实验，实施层层递进、逐步培养的教学方法，建立计算思维能力培养模式。（一）思维实验为了让会计专业学生理解计算思维模式，我们在理论讲授课堂上首次开展“中文房间”的思维实验。“中文房间”是美国哲学家约翰希尔勒（JohnSear-le）在1980年设计的一个思维实验以推翻强人工智能提出的过强主张。该实验可以表述为：一个对中文一窍不通，以英语为母语的人被关闭在一间只有两个通口的封闭房间中。房间里有一本用英文写成，从形式上说明中文文字句法和文法组合规则的手册，以及一大堆中文符号。房外的人不断向房间内递进用中文写成的问题。房内的人便按照手册的说明，将中文符号组合成对问题的解答，并将答案传递出房间。我们在课堂上利用“中文房间”实验，引导学生探讨该实验是否能够成功？如果能够成功，该房间的输入和输出是什么样的情况？房间里的人又是如何处理输入和输出的？如果不能够成功，不成功的原因是什么？通过与学生反复的思考、模拟、争论，引导学生理解计算机是如何思考和解决问题的。让学生最终明白哪些问题适合计算机解决，哪些问题不适合计算机解决。在“中文房间”实验的基础上，结合会计问题，我们设计了一个“固定资产折旧”的思维实验。该实验可表述为：一个对会计一窍不通的人被关闭在一间只有两个通口的封闭房间中，房间中只有一本固定资产折旧计算手册和计算器。房外的人向房间内传递写有固定资产原值、残值率、折旧计算方法等的字条，房内的人按照计算手册和计算器，将固定资产每月折旧额计算出来，并写在纸条上传递出房间。实验中需要学生探讨该实验成功的可能性，计算手册的编写规则，输入和输出的各种可能情况等。通过“固定资产折旧”的思维实验，引导学生进行利用计算思维进行思考，理解计算机对于某一个会计问题的思考和分析过程。（二）操作实验操作实验是会计信息化教学的主要组成部分。操作实验需要通过教学管理与控制，通过创新会计信息化实验教学的方法和手段，极大地激发学生的学习兴趣。操作实验的步骤主要包括实验资料的前期准备、教学软件的调试和准备、实验分组与管理、实验报告与反馈等四个步骤。1.实验资料的前期准备。实验资料是指以实验教材为基础，由实验指导书、实验指导视频、实验指导多媒体软件、实验案例等相关资料组成。实验资料的准备充分与否，对于学生是否能按照教学目标开展实验至关重要。实验指导书中应尽量减少操作步骤的描述，鼓励学生通过实验教师的引导，自主思考实验步骤、方法和路径，不要简单地按照既定的操作步骤完成实验。2.教学软件调试与准备。在实验教学之前，实验教师需要在实验室环境中进行教学软件调试与准备，教师最好在自己的电脑上也装一套教学软件。对于在教学过程中碰到暂时无法解决的问题，可以备份后还原到自己的电脑上进行调试和检查。3.实验分组与管理。实验教学最好采取分组的方式进行，鼓励学生在遇到问题后首先在自己的小组内讨论解决，然后再与实验教师进行讨论。对于简单、重复的问题可较快解决，较难和复杂的问题与实验教师讨论解决，这样可以大大提高实验教师的教学效率。为了避免出现“搭便车”或者拷贝其他学生实验结果的问题，不同的实验要通过小组内轮换角色完成，同时可以通过账套号控制、账套主管控制以及关键界面截图控制等方法进行管理。4.实验报告与反馈。实验报告是考评学生实验过程和成果的主要内容，包括实验数据和实验报告两部分。实验数据是学生在实验软件中的数据备份。实验报告由实验目的、内容、步骤、结果和总结等构成。对于实验报告中反映的问题，实验教师应及时、逐一与学生进行反馈和沟通，不仅让学生及时发现自己实验的错误，而且通过与学生的讨论发现实验设计中存在的问题。操作实验过程中要鼓励学生思考和创新，针对学生出现的错误引导学生深入思考可能的原因，不急于告诉学生答案是什么。对于学生提出的新想法和新思路，要和学生一起设计和实践，并可以作为实验思路的补充。引导学生去发现问题，探究问题的成因，策划出解决问题的方案，并加以执行。充分体现教师在“做中教”，学生在“干中学”，注重对学生能力的培养，体现以能力培养为核心的实验教学体系。
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