会计诚信体系的构建

内容提要：会计诚信不仅是一种道德观念，而且也是一条法律规则。目前在会计领域中造假现象愈演愈烈，已经撼动了会计诚信基石。如何重塑会计的诚信，成为时下会计界所有人士亟需解决的问题。作者认为，遏制会计造假，不仅仅要加强法律、制度和规则建设，而且必须“法治”和“德治”双管齐下，积极倡导诚信精神，建立会计诚信体系，才能提高会计诚信度。本文就上述问题谈点自己的看法，以期抛砖引玉。关键字：会计诚信，诚信体系，会计诚信度一、会计诚信的内涵诚信是指诚实、守信。诚实，是指言行跟内心思想一致，不说假话，不做明知不对的事情。守信，就是讲信用，不失信，"言必信，行必果"。会计诚信是什么呢？原国家总理朱镕基在给上海国家会计学院题词"不做假账"就作了最好的诠释，即根据原始凭据按会计准则、原则记帐、编制会计报表及审计等。在中国传统文化中，“诚信”二字具有极其重要的分量，是我们道德文化的核心。“忠义礼智信”是人们提倡并力求遵守的行为准则。早在两千多年前，孔子就说过：“人而无信，未知其可也。”又说：“信则人任焉”。荀子认为：“养心莫善于诚”。老子也把诚信作为人生行为的重要准则：“轻诺必寡信，多易必多难”，庄子把“本真”看作精诚之极至。这些圣贤先哲的论述，生动显示了诚信在中国人心目中的价值和地位。在当时社会经济处于自然经济状态，以自给自足为主要生产方式的条件下，市场交往不发达，诚信更多停留在“自省”、“自律”程度。因此，重农轻商，重义轻利是其主要特征，诚信的形式和内容都比较简单，强调的是内在品德修养，追求的是人格高尚，境界崇高，应当说更侧重于精神方面的追求。但如今的情况截然不同了，会计诚信问题从来没有像今天这样与现实物质利益联系如此紧密，在现代市场经济活动中它已成为建立市场制度的基础条件之一，诚信也自然而然地上升为一条法律规则。早在1896年德国民法中就规定：债务人应遵循诚实与信用的原则，并参照交易上的习惯，履行给付义务，这是诚信第一次成为契约法的基本条款。此后，诚信在各国民法中逐步受到重视，并逐渐演变成为契约法的重要条款。我国1986年通过的《民法通则》第四条也明确规定：“民事活动应当遵循自愿、公平、等价有偿、诚实信用的原则。”在民法中，诚信原则要求人们在民事活动中讲究信用、恪守诺言、诚实无欺，在不损害他人和社会利益前提下追求自己的利益。它的本质是利益平衡机制，基本的构成要素是公开、公平和公正。在现代市场经济活动中，诚信原则更是至高无上。因为，市场经济是契约经济，信用是一切经济活动的基础。会计作为应用经济的一个重要组成部分，同样应遵循诚信原则，只有这样才能发挥解决经济公平的作用，而坚持诚信原则则能提高会计自身的效用，促进会计的发展。二、会计诚信是市场经济的内在要求会计是“对市场经济中的产权关系及价值运动过程及其结果进行控制的具有社会性意义的活动。”目前，任何企业都要借助于会计来反映其财务状况，为会计信息使用者提供相关的会计信息。企业提供的会计信息不仅反映了企业的经营状况，而且会涉及有关各方的经济利益。一方面，企业内部的管理阶层要根据企业的会计信息来评价经营业绩、预测经营前景；另一方面，企业外部的相关利益方也要根据企业的会计信息来进行经济决策，例如，政府要根据会计信息来进行宏观调控，银行要根据会计信息来决定是否贷款，股东要运用会计信息来决定是否对企业进行投资。由此可见，会计活动的诚实、守信，会计信息的真实、可靠是非常重要的。在会计活动中，最主要的不诚信就是会计造假。会计造假是会计行为人为了个人或小团体的利益而不惜牺牲其他各方利益所采取的肆意操纵会计方法和篡改会计数据的不诚信行为。在我国，会计领域中的造假现象仍然非常严重：2002年《财政部会计信息质量抽查公告》披露，仅各地财政监察专员办事处对192户经社会审计机构审计的国有企业年度会计报表的抽审，就发现大多数企业主要会计要素的核算存在偏差，资产、所有者权益普遍不实。近年来，我国证券市场中已有诸如“琼民源”、“红光实业”、“大庆联谊”、“郑百文”、“黎明股份”、“ST春都”、“猴王股份”、“蓝田股份”、“银广厦”等等上市公司会计造假事件，上市公司造假已经是屡见不鲜，层出不穷，几乎到了泛滥之地步。因此，2003年中国审计署审计长李金华向全国人大常委会提交的报告中，也专门述及了我国会计造假的问题。在国外会计造假也相当严重，近年在美国爆发的“安然”、“世通”、“施乐”等会计丑闻，进一步反映了美国证券市场上严重的会计造假问题。可见，会计造假是一个世界性的不诚信问题。为了使会计活动能提供真实、可靠的会计信息，各国的会计组织制定了一系列的行业行为规范，并要求会计人员遵守。我国财政部和注册会计师协会也相继出台了《会计基础工作规范》和《中国注册会计师职业道德基本准则》。在这些规范和准则中，除提出了会计职业行为标准和会计职业道德准则外，还对如何客观公正地开展会计活动做了具体规定。这些规定都是为了防止会计造假，保证会计活动客观公正、诚实守信。但要使会计活动能披露真实、可靠的会计信息，仅仅靠有关的会计准则、制度、规范和规则是不够的。要有效地遏制会计造假，还应当在会计领域中提倡诚信精神。在会计活动中，会计准则、制度、规范和规则固然必要，但诚信精神更是不可或缺。提倡诚信精神不是要替代会计准则、制度、规范和规则所不能及范畴的一种补充，是一种超越会计准则、制度、规范和规则的会计行为人的观念自律。第一，会计准则、制度、规范和规则只是实现会计目标的基本手段，它并不适于约束所有的会计活动，尤其不适用于那些不能被简化为精确规则的会计活动。即使制定的会计准则、制度、规范和规则能覆盖所有的会计领域，也只有当会计行为人以诚信的精神去执行会计准则、制度、规范和规则才能发挥实效，会计目标才能真正实现。第二，由于会计准则、制度、规范和规则的制定一般都滞后于会计实践，所以一般是先出现会计问题，并随着会计问题的日益突出和普遍化，才产生了制定会计准则、制度、规范和规则的必要性。但是，制定相应的会计准则、制度、规范和规则需要一个过程。在出现会计准则、制度、规范和规则暂时管不到的某些方面时，会计人员如果能奉行诚信精神，则会计信息仍然能得到客观的披露。诚信作为一种职业道德，它总是先于会计准则、制度、规范和规则在起作用，它对会计问题的解决或缓解能发挥一定甚至是很好的作用。第三，会计准则、制度、规范和规则的制定与出台，有时往往是对一些不诚信行为的反应。如果不提倡诚信精神，在某种程度上讲，实质上是鼓励会计行为人肆意造假。到出台了会计准则、制度、规范和规则来禁止他们这样做时，他们才停止会计造假，这一方面会导致交易成本的增加，另一方面则导致经济效益率的降低，这显然是不恰当的。第四，由于经济活动具有不确定性，会计准则、制度、规范和规则也并不总是十分明确和全面。其实，在会计活动过程中，仅有会计准则、制度、规范和规则是不足以确保会计信息真实、可靠的。那种认为只有会计准则、制度、规范和规则才能约束会计活动，才能确保会计信息真实、可靠的观点，不仅不能确保会计信息真实、可靠，反而会招致更多的诉讼。提倡诚信精神不仅是实现会计信息真实、可靠，消除会计造假的更为有效的方法，而且也是避免更多监管措施、降低交易成本的明智策略。三、建立会计诚信体系，全面提高会计诚信度目前，对解决会计诚信缺失问题所提措施很多，主要有：①改善社会环境，加强会计职业道德教育和开展会计诚信教育；②完善会计法律及相关法规，加强法制观念，严肃财经法纪，加大执法力度；③加强会计的内外监督，健全会计监督制约机制并有效执行；④完善从业资格制度，加强后续教育，提高会计人员素质；⑤完善会计政策，缩小可造假空间。然而这些措施解决的主要是由会计诚信缺失引起的会计信息失真的问题。并且，一些措施仅仅是针对会计自身的问题而提出的，没有涉及会计诚信缺失的非会计因素，无法从根本上提高会计诚信。另外，上述措施很少涉及如何使之在实践中得以实现，可操作性较差。会计诚信缺失是一个关系到社会各层面的问题，因此在治理会计诚信缺失、提高会计诚信的问题上，就必须进行全面综合的考虑，并认真研究如何将上述措施落实的实践中。笔者认为，应通过建立至少包括以下三个层面的会计诚信体系，全面提高会计诚信度，具体构想如下：一、基础保障层。基础保障层是建立会计诚信体系的第一层面，其关键要素为：（一）物质基础。古人云：“仓禀实则知礼节，衣食足则知荣辱。”从这一视角看，坚持以经济建设为中心，推动社会生产力的持续发展是整个社会诚信建设的根本前提。而对于会计诚信体系的建设来讲台，加快生产力的发展，一方面可为会计诚信体系的建立提供坚实的物质基础，另一方面作为经济基础的生产力的发展必然会推动作为上层建筑的会议诚信体系的建立和发展。（二）政策保障。平等公正地调整不同利益主体间的相互关系，是会计诚信体系的基础功能，而这一功能在社会生活中的实现，则依赖于相关政策的保障。首先，在对会计诚信体系中的不同主体（如企业管理层、会计行为主体、会计信息使用者和其他利益相关者等）的利益关系调整中，政策应体现平等公正的精神。要在保证效率优先的同时，运用多种调节手段，维持公平与效率的动态平衡；要在保持各利益主体合法权益的同时，统筹兼顾，抓住各方利益的契合点，扩展共同利益，推动社会利益整合。其次，在对会计诚信体系中相关利益主体的权益保障和责任追究上，政策同样应体现“一碗水端平”的平等公正的精神，分清责任。要加强政策导向力度，遏制会计诚信体系中强势方（企业管理层、会计行为主体）侵害弱势方（会计信息使用者和其他利益相关者）合法权益的非诚信行为；要确保会计诚信体系中的诚信互动，避免诚信行为因主体间权利义务分配显失公平而蜕变为各方以非诚信手段相互报复的行为。二、他律控制层。他律控制层是建立会计诚信体系的第二层面，其关键要素为：（一）法制约束。建立健全稳定的信用制度和诚信管理制度，形成针对信用活动的约束监控机制、防患纠错机制、评估奖惩机制和导向模塑机制，借助国家机器的强制性力量，以法律法规形式赋予上述要求以权威性的普遍效力，是现代社会诚信体系的鲜明特征。而对于会计诚信体系的建设来讲，主要就是要完善以《会计法》为中心的会计法规体系，实现会计工作法制化。要经常进行会计法规的执法工作检查，加强司法介入，惩戒那些会计信息严重失真的典型单位、典型责任人、编制假报表的单位负责人等。严格执法，加大惩治力度，对屡教不改、错误严重的企业管理层和会计从业人员，要根据会计信息失真的性质、危害的程度，依照有关财经法规予以处罚。（二）道德约束。评判主体、控制范围、力量向度和作用方式方面的特点，赋予了道德与法律互补的社会控制力量。会计诚信体系的确立，同样依赖于道德控制作用的充分发挥。为此，应从以下几方面强化道德约束：①在多样统一的基础上，确立现阶段全社会会计诚信的道德体系，为会计诚信体系中的相关主体提供具有普遍认同性的道德律令和评判社会行为的共同参照体系；②为会计诚信较高的企业提供讲坛，形成与上述道德律令和参照体系互为表里的社会舆论评价场；③反对偏袒某些特殊群体和特殊人物，坚持道德面前人人平等；④将机关单位、生产经营服务团体及其他集团的行为，列入道德评判范围；⑤提高“道德允许”的下限。单靠法律制裁，不足以确立会计诚信体系。要加强道德与法律的互补，扩大控制范围，就须校正把“道德允许”与“不违法”等量齐观的偏差，将前者的下限复归到应有的高度，赋予道德评价对钻法律空子的非诚信行为出示红牌的权威。三、自律屏障层。自律屏障层是建立会计诚信体系的第三层面。其关键要素为：（一）会计诚信体系同构的公民人格。外在的会计诚信规范无论多么详尽和全面，仍摆脱不了其先天的局限性。只有通过“个体社会化”对会计行为主体的模塑，将外在的会计诚信规范内化为一个具体心理结构中的认知、意志和情感尺度，将运用这些尺度进行自我评判、自我控制、自我激励和自我惩罚转化为个体的人格定势，会计诚信精神才能作为会计行为主体的自律屏障，时时事事处处对个体行为、动机发挥实实在在的控制作用。为了模塑这种人格，必须在官德、民德和职业道德建设中有针对性地加强诚信教育，尤其要抓好两类人的诚信人格模塑：一类是具有强势示范效应的社会成员，如会计诚信较好的企业会计人员，树立有感召力的样板，才能带动行为主体人格素质的提高；另一类是刚刚进入会计行业的人员，“养其习于童蒙”，从生手抓起，才能抓住未来。（二）与会计诚信体系同构的团体文化。只有经团体文化的积淀，将会计诚信化为支配团体生活的道德价值取向、舆论评价尺度和行为、动机定势，会计诚信精神才能作为团体文化的自律屏障，时时事事处处对团体的控制方面发挥实实在在的作用。为了模塑这种文化，我们必须加强以团体为本位的道德建设，下大气力把重点团体（党政机关、税收和工商管理部门、企业、银行、中介机构等）的诚信文化抓好，为会计诚信树立团体诚信自律的先进典型。参考文献：1.卢永华：《关于诚信与会计的辩证思考》，《财会月刊》2003.72.刘筱筠等：《会计诚信危机的成因》，《中国产经新闻》2003.93.张鸣：《会计诚信与<会计法>修订》，《财会月刊》2003.94.林奕桂：《人生如账：感悟道德的价值》，《财会月刊》2003.65.肖铎：《会计诚信需要什么？》，《中国财经报》2003.12

诚信是市场经济的基石，更是整个会计行业之本，诚信既是财富，又是财源，还是财力，它是现代企业持续发展喝持续经营的先决条件，从某种意义上说它是现代经济“第一推动力”，更是市场经济发展到现在最大的“无形资产”。随着我国社会主义经济的不断发展，对会计诚信提出越来越高的要求。维护会计诚信原则，提高会计诚信水平，建设会计诚信体系是我们面临的重要课题。 一、会计诚信的内涵会计诚信是指会计行为的诚实守诺，具体表现就是会计工作人员按企业客观经营状况和企业会计制度的要求，向报表使用者提供真实、完整、准确、及时的财务信息，并且该信息是企业经营者做出正确生产经营决策的基础，是投资人投资决策的重要依据。从整体看，会计诚信品质的内容包括良好的会计职业道德和会计职业操守；精湛的会计技术和会计技能；完善的会计相信质量和优质的会计服务，对于一个企业来说，会计诚信则表达了企业对社会的一中基本承诺，即客观公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计相信使用者们服务。二、会计诚信的重要性及意义（一）会计诚信是市场经济正常运行的基础在市场经济条件下，诚信既是道德资源又是经济资源，在保障交易正常进行中具有重要作用。在市场经济中，因为社会分工的细化和交易方式的发展，诚信也被赋予了更多的物质内容，从道德追求进入到物质生活领域。在经济生活中，如果道德缺失，信用遭破坏，就会导致市场秩序混乱，企业间的交往就会中断，只有坦诚的信息披露才能取信与市场，才能使企业在激烈的市场竞争中游刃有余，立于不败之地，拓展更更广阔的发展空间。在市场经济条件下，诚信不仅强调内在品德修养，更强调“互利”和“双赢”，即在追求自身利益的同时要顾及他人和社会的利益，这是诚信的核心问题。正因为如此，诚信是市场经济运行的基础，是市场经济的动力和源泉，是市场经济条件下基本的游戏规则。（二）会计诚信是市场经济条件下的会计之本在市场经济条件下，“立信，乃会计之本”。信用是会计规则的生命线，诚信不仅是一种资源，而且与重大利益相关。守信者会得到利益，而失信者必将付出代价。例如一些会计师事务所诚信度高，竞争力就强，并以此获得了较大的经济利益。而有一些会计师事务所由于陷入了信用危机，并且受到了相关机关制裁或被迫终止其营业资格。对执业会计师来说诚信有助于他们开拓业务，占有市场，也可以使客户增多，扩大实力，使同行合作者增多，在合作中获得利益。在市场经济越来越发达的情况下，诚信既是会计行业生存的重要前提，也是会计行业发展的重要保证。三、当前会计行业诚信缺失的表现及危害（一）会计行业为诚信缺失的表现1、原始凭证失真。当团体利益、局部利益、个人利益在某种场合占了上风，再加上单位领导人的地位、权力的影响，一些自制原始凭证往往便成了单位上下“通力合作”的结果，至于外来原始凭证，既有违法印制的逼真票据，又有公司、企业、商场为推销商品、迎合特殊报销需要而不得不开出的“头大尾小”、名为购办公用品实为家庭用品之类表里不一的发票。世界零售业巨头麦德龙出来中国商场时详尽罗列着所购商品名称、数量、单价、及顾客姓名的透明发票，便成了“制造麻烦者”，因其“造假不方便”，常为一些顾客拒绝甚至退货。2、会计凭证失真。在实际工作中，会计人员被动地使用失真的运势凭证，在记账、算账、报账的过程中因未发现而导致的无意失真情况时有发生；另一方面，由于利益驱动单位领导指使会计人员或会计人员自行造假而导致的人为因素失真也较为普遍。由于原始凭证失真和账务处理失真而导致会计报表不能提供完整、真实、可靠的会计信息，加之有的企业内外两套账表，造成会计信息不准确、不真实。3、假账真算与真账假算。一是不按规定进行收入确认，利润虚假。效益好的企业想方设法隐瞒利润，少计收入，将其挂在往来账上或私设小金库；效益不好的企业为了完成利润指标，将不到期的收入提前计入 ，或利用内部上下级关系、关联单位之间虚开销售发票。二是会计当期的成本、费用结转不真实。该列的成本、费用挂账不列，该提的费用不提或少提，不该提的变相提取，乱挤乱摊成本费用。会计信息缺失及其所造成的后果是十分严重的。从一个国家的角度讲，可以使市场信号失真造成政策制定的失误，干扰市场经济发展，使资源配置低效劣化，造成大范围的国家利益受损。从企业的角度讲，可以对企业产生误导，使企业的决策失误，失去市场机会，使企业的近期利益和长远利益受损。同时也使会计行业本身深受其害，危害会计工作的组织体系和工作规范体系，使内控系统只需时空，会计秩序混乱，滋生腐败和犯罪。但是，诚信的缺失并非是会计特有的问题，会计诚信是社会诚信的一部分，会计诚信的缺失是我国当前整个社会诚信程度低下的一个反映。（二）会计缺失诚信的危害1、危害市场经济秩序。市场经济是信用经济，没有信用，市场经济就无法维系。近几年来，造假账、造假报表，虚列资产和权益等会计信息失真现象比较严重，出现了一些贪污受贿、偷税漏税、挪用公款等不诚信行为。从中国的郑百文、银广夏，到美国的安然、世通、施乐、默克及法国的维迪旺，社会各界对会计失信的谴责此起彼伏，不但影响了国家税收，并在一定程度上导致国家经济决策与实际的经济状况偏离，已经成为一颗“毒瘤”严重扰乱了市场经济秩序。2、危害投资者利益。会计资料的质量，不单纯是单位的内部事务，也影响到投资者及时知悉、充分了解、有效利用会计资料的合法权益。对中小投资者而言，他们投资的主要依据是经审计后公布的会计报表，而会计报表的失真，将直接导致投资者利益得不到保障，从而失去他们对会计报表的可信度。就安然事件来说，2001年11月下旬，美国最大的能源交易商安然首次公开承认自1997年至今，通过复杂的财务合伙形式虚报盈余5.86亿美元，在与关联公司的交易中，隐藏债务25.85亿美元，通过大约3000家SPE进行自我交易、表外投资、编造利润，管理层从中非法获利。在安然破产事件中，损失最惨重的无疑是那些投资者，尤其是仍然掌握大量安然股票的普通投资者，按照美国法律，在申请破产保护之后，安然的资产将优先缴纳税款、偿还银行借款、发放员工薪资等。本来就已经不值钱的公司再经这么一折腾，投资人肯定是血本无归，安然公司的破产也冲击了各有关的主要金融机构，包括投资银行、商业银行、养老保险和共同基金。对于投资者而言。他们投资的主要依据是经审计后公布的会计报表，而会计报表的失真，将直接导致投资者的利益受损。