注册会计师职业风险金提取

提高审计质量的措施(一)规范审计工作程序规范的核心是研究4个方面的问题:1.审计方案;2.审计证据;3.审计底稿;4.审计报告。审计方案的核心是审计调查。目前审计方案除本身存在问题外,另一个主要问题是审计方案不符合实际,方案缺乏审计调查。要把审计调查作为制定审计方案的前提,任何一个审计项目都要先搞审计调查。审计底稿到底怎么写要好好研究,审计底稿是保证审计质量,防范审计风险的一个很关键的环节,也是防范道德风险的一个关键环节,这一点必须抓住,这是对历史的一种责任。(二)改进审计方法1.精心部署,周密安排审前准备工作。安排审计准备工作,要做到科学、合理,全面考虑,不能带有随意性。审计方案的内容要周全、详细,分工要明确、合理。审前培训工作要到位,要让审计人员全面了解审计目的、内容和相应的法律法规以及被审计单位的基本情况。2.坚持事前、事中和事后审计相结合。对那些领导极为关注、群众十分关心的重点资金、重点工程以及救灾等专项资金进行全过程监督,保证资金使用效率。在重大审计项目的组织形式上,要积极探索国家审计、社会审计、内部审计共同参与的审计方法。同时,要从实际出发,循序渐进,逐步探索效益审计新路子。3.审计与审计调查并重,审计查处问题和分析研究问题并重。运用审计调查手段,有利于提升审计水平,提高审计工作的质量,更好地发挥审计监督的作用。改变就审计论审计的惯性思维方法,要形成以理性分析为核心的审计工作新观念,把分析、研究贯穿到审计工作的全过程,把握总体情况,反映突出问题。(三)加强审计管理现代生产力发展到一定程度,管理与效益越来越重要,渗透到经济生活的各个领域和各个方面。所谓效益,简单地说,就是投入产出比。管理是为了提高效益。审计也要讲求审计效益。审计投入的是人力、财力,产出是维护经济秩序的正常运转和促进国家财政资金的有效使用。因此,审计管理十分重要,要通过加强审计管理来大力提高审计的效率和质量。近年来,各级审计机关在加强审计管理方面做了一些工作,管理水平有了一定的提高。但审计管理整体水平仍然比较低,这已经成为制约审计质量和水平的瓶颈。(四)重视内控评价企业内部控制制度包括控制环境、会计系统和控制程序3个要素。经过会计基础工作规范化的努力和新会计法的威慑作用,大多数企业都建立了较为完善的会计系统。因此,完善企业内部控制制度应重点改善控制环境和增强控制程序的执行。任何企业的控制都存在于一定的控制环境中,控制环境的好坏直接决定着企业其他控制能否实施或实施的效果。一个良好的控制环境应包括经营管理的观念、方法和风格;组织结构;董事会;授权和分配的方法;管理控制的方法;内部审计;人事政策和实务等。注册会计师应重视对被审计单位的内部控制制度的研究和评价,真正发挥制度基础审计的优越性,笔者建议应尽快建立内部控制制度评价准则。(五)改善审计环境1.尽快改变会计师事务所的组织形式。事务所采取有限责任公司的组织形式将注册会计师的责任与事务所的风险予以割裂,巨大利益的驱动无法与注册会计师的个人责任形成有机结合,加大了事务所的风险。为了提高事务所的抗风险能力,必须将注册会计师的无限责任纳入事务所的组织体制中。改善会计师事务所组织结构,鼓励会计师事务所扩大发展规模。保证审计质量重要的一点是要把审计责任与注册会计师联系起来,这就要建立一个能够保持会计师事务所与注册会计师之间以无限责任或连带责任为基础的利益约束机制,也就是建立以注册会计师为会计师事务所出资人的体制。把责任分解到注册会计师个人,提高注册会计师的独立性和风险意识,从而提高注册会计师提供高质量审计服务的压力和动力。2.政府部门应为注册会计师及事务所执业创造良好的社会环境。不是注册会计师未能发现其虚假报表,而是当发现问题的注册会计师或事务所持有不同意见时就会遭到更换。其原因在于有关政府部门参与其中,甚至有些地方政府部门直接指导、支持或者默认了造假。因此,政府部门应为注册会计师及事务所执业创造良好的社会环境,以利于注册会计师及事务所抗风险能力的提高。在我国目前的法律框架下, 公司股东大会决定了注册会计师的聘任。注册会计师的作用是向投资者公开披露审计报告,作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁,同时是约束公司管理当局行为的一种有效的监督机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题,导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象,股东大会往往流于形式。会计师事务所的聘任与解聘实际上是由公司内部管理层来决定的。这种不合理的公司治理结构致使会计师事务所不能代表所有投资者,特别是中小投资者的利益出具审计意见。在这种情况下,如果注册会计师说“不”,就可能被解聘。事务所为了保住市场份额,忽视质量。因此,审计质量的提高决不是单靠注册会计师行业自身就能解决的,一个健全、有效的公司治理结构能为注册会计师审计提供良好的执业环境。 3.加大注册会计师行业执法力度。加强法制建设、加大处罚力度是提高注册会计师及事务所抗风险能力的重要方面。要加强监督,依法从重处罚违法、违规行为,严惩做假。要加强对社会审计业务质量的监督检查,进一步规范社会审计行为,提高审计质量,防范审计风险。(六)完善激励约束机制目前,我国应主要通过提高审计服务的收费,激励会计师事务所付出与之收益对等的工作量与工作强度。同时,加大审计失败所应承担的责任,使提供低质量审计服务、出具虚假审计报告成为高风险、高代价的行为,从而引导注册会计师行业形成自觉提供高质量审计服务的良性循环格局。1.提高审计收费有利于会计师事务所的发展壮大和审计质量的提高。因此,国家应该考虑到审计业务要承担较大的风险和审计责任,贯彻高风险高报酬的原则,适当提高行业审计收费标准,规范最低收费标准,加强对审计收费具体执行情况的监督检查工作,禁止会计师事务所采用压价竞争的方法招揽和争抢业务,减少行业恶性竞争,使自立的注册会计师或事务所不至于在过低的审计收费的压力下,任意减少审计程序、节省审计成本而使审计质量受到损害。2.我国注册会计师审计质量之所以存在质量问题,关键就在于我国有关注册会计师法律责任过低以及在现实中没有得到有效的实施。目前,我国注册会计师法律责任主要有三种形式,即行政责任、民事责任和刑事责任,但是对注册会计师出具虚假审计报告的处罚原则是强调行政责任、刑事责任,忽略民事责任,这是与国际惯例不相符合的。我国应建立以民事责任为核心的注册会计师法律责任体系,确立“民事在先,行政、刑事为辅,三管齐下”的注册会计师承责原则。这样才能真正起到预期效果,促进社会审计质量的提高。

注册会计师审计是一个高风险、高社会责任的行业。随着审计环境的变化，我国独立审计行业逐步感受到了审计风险的压力，特别是随着相关法律制度的建立和健全，涉及注册会计师及会计师事务所的诉讼案件也越来越多。与西方国家的会计职业界相似，中国的审计职业界也将面临“诉讼爆炸”的挑战。面对这些问题，重视和防范审计风险已成为注册会计师行业的当务之急。一、审计风险的特征审计风险的特征主要表现为：第一，客观存在性。审计风险存在于整个审计过程是一种客观的现实，它不会因为人的意志而转移或者消失，因而，审计人员只能采取有效的审计方法，经过有效的审计程序，去抑制、降低或控制审计风险。第二，不确定性。审计风险的不确定性具体表现为：经济后果发生与否的不确定性，造成的经济损失严重程度不确定性，审计人员承担审计责任的大小不确定，等等，因而它也是一种潜在风险。第三，经济损失的严重性。审计风险一旦发生，就会造成严重的经济后果。就会计事务所而言，审计风险的发生，必然会降低其可信度，影响注册会计师的形象，严重者还会招惹官司。就被审计单位而言，审计风险发生后，企业某些重大的经济事项信息必然会被披露，这就可能严重影响企业的形象、企业的资信度，尤其是上市公司，其股票价格必然会产生剧烈的震荡。就社会公众、广大投资者而言，他们是审计风险最直接的受害者，他们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的经济利益受损。第四，可控性。二、审计风险的成因第一，客观方面。一是政府职能部门对注册会计师审计进行干预。脱钩改制后，会计师事务所尽管在形式上实现了与政府部门分离，但实质上与原挂靠部门仍有着千丝万缕的联系。政府部门不仅能够在审计业务的委托、审计收费上对事务所施加影响，而且还能够干预审计范围及审计报告的内容。这样必然造成注册会计师审计质量的降低，从而加大审计风险。二是企业经营风险的不断加大，引起审计风险的增加。21世纪是知识经济的时代，科学技术的发展在给企业提供了发展机会的同时，也使企业面临着严峻的挑战。电子商务、信息技术、网络经济等新兴行业的发展，使企业的竞争环境日趋激烈，企业失利和倒闭的风险逐渐加大；金融创新又增加了企业的投资风险。这些都使企业的经营风险越来越大。而对高风险企业的审计也就必然增加审计风险。因为，尽管经营失败并不等于审计失败，但注册会计师往往难逃诉讼。三是企业内部控制系统的变化，导致审计风险的增加。随着信息系统与网络技术的发展，企业内部控制的重点由会计人员和会计业务部门转移至电子数据处理部门，财会人员对交易的直接监督减弱，未经授权存取、修改资料可能会不留痕迹。人工作业的减少会导致人工发现错误与舞弊的机会变低，所以通过设计、修改应用程序或系统软件所发生的错误与舞弊可能长时间存在而不被发现。网上无纸交易，更会因缺乏审计线索而成为注册会计师最大的审计风险。第二，主观方面。一是审计人员能力和素质的有限性是影响审计风险的重要因素。审计是一项技术性很强的活动，很多时候需要依赖审计人员的专业判断。如果审计人员的责任意识不强或不具备应有的执业能力，在审计过程中未做到应有的谨慎，就有产生审计过失的风险。另外，如果审计人员缺乏职业道德，违反独立原则、客观性原则、公正原则和廉洁原则，制造虚假审计报告，就会产生严重的舞弊和欺诈风险。二是目前审计中广泛采用的抽样审计方法，是审计风险产生的另一主观因素。抽样审计方法是在企业规模日益扩大、注册会计师受成本和精力所限无法对客户进行详细审计的情况下产生的。抽样审计仅测试一定审计对象总体中的部分项目，而不是测试全部项目，因而样本性质不能反映总体性质的可能性， 虽然提高了审计效率，但难免会遗漏报表中的一些重大错误和舞弊问题，增加了审计风险。三是会计师事务所的质量控制制度不健全，也是审计风险形成的一个主观原因。审计报告的形成过程中有许多环节，经手人多，工作繁重，总会出现这样那样的问题。如果会计师事务所的质量控制制度存在漏洞，没有对审计结果实行必要的监督和复核程序，就可能导致出具的报告质量偏低，形成审计风险。三、审计风险的控制第一，控制由客观因素造成的风险。一是净化执业环境，减少政府干预。政府职能部门的干预是目前职业界审计风险过高的原因之一。降低审计风险，必须真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系。确保职能部门的事务所在人事、财务、业务与名称等方面真正脱钩，防止出现“名脱暗挂”、“权力加盟”现象。一旦查出政府部门通过行政干预注册会计师独立审计而产生权力寻租行为，就应当严惩不贷，以形成注册会计师良好的执业环境。同时，注册会计师协会也要进一步加强行业自律，严格审计质量管理，充分发挥其应有的行业自律作用。二是深入了解客户情况，谨慎接受业务委托。随着审计行业竞争日趋激烈，几乎每一家事务所都在争取客户以谋求自身的发展壮大。但盲目接受客户委托，过度追求业务收入会给事务所及注册会计师带来极大的审计风险。为规避审计风险，事务所在接受审计业务前必须对客户的基本情况进行深入全面的了解。如果发现企业处于夕阳产业或濒临倒闭或存在内部控制极度混乱，管理人员操守不端等情形，事务所应权衡利弊，谨慎接受业务委托。为保持应有的职业谨慎，事务所对新的客户必须有所选择，对于现有客户的持续审计，也应定期加以评估，最好是能制定书面计划以规避审计风险。三是网络审计。互联网络的出现，为审计的发展提供了新的机遇。审计人员可以通过Intemet查询、追踪被审计单位的每一笔可疑的经济业务的来龙去脉，可以更方便地了解企业经济业务的全貌。同时，通过收发电子邮件，与有关第三方取得联系，进行电子函证、电子查询，可以提高审计工作效率。另外，审计实时报告系统的应用，也便于审计人员随时垂询企业最新的财务报告，比较分析重大经济业务事项或异常变动事项，及时生成审计报告，形成审计结论，实现审计的实时跟踪性。为此，事务所应加大资金投入引进、研究和开发有效的审计软件，以适应客户内部控制系统的变化，降低审计风险。四是增强社会公众对审计的了解，缩减期望差距。通过广泛宣传，加强与社会公众的沟通，增进公众对会计审计知识与工作的理解，提高公众的认识水平。尤其应使公众理解和区分会计责任与审计责任，理解由于内部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、检查舞弊的复杂性和较多的成本代价，使得审计人员无法承担专门检查舞弊的责任，从而减少对注册会计师的诉讼。第二，控制由主观因素造成的风险。一是提高审计人员素质和能力，这是规避审计风险的最重要的根本条件。知识经济时代，审计的业务范围越来越广阔，对审计人员的能力的要求也越来越广泛、全面、多样，要求审计人员不仅要有深厚的业务知识，还必须有计算机网络技术的应用能力、职业判断能力、综合控制能力、创新能力和终身学习的能力，同时还要有良好的职业道德，严格按照《独立审计准则》的要求执业，切实提高审计工作质量，降低审计风险。因此，事务所应重视对审计人员的后续教育，定期组织审计人员进行经验交流。注册会计师也应注重自身能力的培养，主动学习和掌握与审计业务相关的法律、法规和制度。在此基础上，建立严谨踏实的工作作风，认真负责地对待每一项审计业务，严格依照独立审计准则进行审计，以确保业务质量。注册会计师还应加强风险意识，在审计工作中，不得为降低工作成本而随意放弃、变更拟定的审计程序，在满足审计准则中审计程序要求的基础上，提高对财务报告中欺诈、舞弊或其他错误的警惕性。二是广泛采用分析性复核方法，以便有效地提高审计效率，降低审计风险。分析性复核是风险要素分析的重要手段，应贯穿审计全过程。在制定审计计划阶段，进行分析性复核，可了解客户基本情况，评价审计风险；在实施审计阶段，进行分析性复核，可以明确审计重点，合理分配审计资源，降低审计风险；在审计结束前，通过对工作底稿和财务报表进行分析性复核，可以发现审计漏洞和财务报表上的重大错误，以确定审计报告类型。三是合理确定细节测试的性质、范围、时间和抽样方法，改善证据的客观性，降低审计风险。审计实践中，对各类经济业务、事项和账户余额的具体测试所收集的证据，构成审计意见的重要基础，在这方面所投入的审计资源比重最大。然而，在检查覆盖范围、抽查数量与方法上却存在很大随意性，要求的细节测试覆盖面很高，但实际操作缺乏可行性，存货盘点工作即是一例。另外，抽查时大多使用随意抽样法，若抽到的样本不易检查，通常是改抽新的样本。抽样的根据缺乏客观性。在这种状况下，一旦出现诉讼或其他问题，注册会计师很难解除自身的责任。因此，细节测试中样本的选定，应尽可能采用统计抽样方法，以提高抽样检查结果的客观性。四是建立职业风险基金，办理职业保险，防患于未然。注册会计师即使有内部机制的约束，并严格执行审计标准，恪尽职守，但其审计行为很难绝对避免出现风险和引起法律诉讼，会计师事务所提高审计风险承受能力是很有必要的。目前，国内多数的事务所只提取职业风险基金，购买职业保险的还较少。提取职业风险基金是把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，是在事务所内部化解所遭受损失的办法，而且大部分事务所目前的职业风险基金对巨额的罚款或赔偿可能只是杯水车薪。而参加注册会计师职业责任保险是国际上事务所抵御风险的一种通行做法，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。因此，尚未参加职业责任保险的事务所应尽快投保，这样不仅可以提高自身的风险承受能力，也是对社会公众负责的表现。同时也要注意到保险条款中有保险期限、赔偿限额和免赔额的规定，保险公司并不能全额赔偿事务所的一切损失，事务所决不能参加了保险就放松对审计风险的管理。通过提取风险基金，购买责任保险，尽管不能免除受到法律诉讼，但一旦出现风险，诉讼失败，就可以及时地补偿并避免会计师事务所当期的重大损失。总之，随着市场经济的发展，注册会计师事业要取得发展权，事务所要争得生存权，就必须谨慎地对待审计风险，认真及时地加以防范。

《企业内部控制审计指引实施意见》已经自2012年1月1日起施行，2012年主板上市的IPO企业需出具内部控制审计报告，而在IPO财务审核项目对在审企业内控要求呼声越来越高，不少在审企业最近都因为内控不达标而遭遇终审，其中，2011年上海丰科生物科技在报告期内以自然人银行账号代收销货款，占销售收入比例较高。而北京合纵科技则为2008年度及2010年1-6月原始财务报表存在不符合收入确认原则、关联交易统计不完整，致使合并报表内部交易抵消不彻底，申报财务报表与原始财务报表产生重大差异。2012年笔者统计IPO失败的几十家企业很多是存在关联交易、独立性受到怀疑、预测数据不准确突显会计基础工作薄弱，大股东或关联方占用资金、或者是持续经营能力受到宏观经济的考验等原因，可以看出内部控制是占据多数被否原因的主流。例如，2012审核的杭州千岛湖鲟龙科技股份有限公司与南京大地水刀股份有限公司因之前三个会计年度关联方交易占主营业务收入比重过大，被证监否定发。针对这种由于内部控制问题而导致的IPO被否的问题，投行人士大都把责任推给会计师事务所，认为会计师事务所在执业过程中没有达到应有的尽职调查，会计师自身素质不高，无法满足资本市场发展的需求， 这就导致客观上要求IPO财务审核项目对会计师事务所执业转型的呼声愈发高涨的同时，甚至证券监督管理部门有关人士明确要求保荐机构慎选、选好中介机构，尤其一定要选择行业前列的会计师事务所。针对这种现象笔者建议注册会计师从以下方面重点加强被审企业内控审计。1.加强对签字注册会计师个人的处罚力度，建立以注册会计师身份证号为基础的信用档案现实中很多企业上报IPO审核资料都有那么一些投机的心理，都想通过各种方式赌一把，例如通过少计费用，调节各年利润等方式，再加上证监会对投行处罚太轻，投行人士就会想方设法包装企业并上市赚取高额发行费用，会计师事务所及注册会计师也是IPO食物链中的既得利益者，现行法律对其责任处罚轻，主要责任在发行方与保荐方，这也会导致会计师的审核流于表面形式，现行法律对会计师事务所的处罚让很多会计师事务所有空子可钻，例如万福生科财务造假即将遭到处罚的中磊会计师事务所，据传已和大信所合并，鹏城所抢在罚单下达前并入国富浩华，合伙人带着项目和人马“打游击”已成常态，这些方式都可以有利的逃避监管，故笔者建议对签字注册会计师个人的处罚力度，由财政部会同证监会税务局等通过对其注册会计师本人以其身份证号为唯一代码进行执业信用档案记录，甚至可以供公众查询。2.注册会计师应该转变观念，适应风险导向型审计要求新审计准则的实施，审计逐步由制度基础转向风险导向型审计，财务信息质量很大程度上依靠审计机构的执业质量。在管理层是绝大多数财务舞弊事件的背后主使的事实面前，制度基础审计由于其内在缺陷以及对揭露管理层舞弊目标的逃避而显得无能为力。代表国外审计发展方向的现代风险导向审计则因超越了我国的现实也只能成为我们努力的方向，现代审计方法已经趋向风险导向审计方法，这要求注册会计师必须从更高层次，综合考虑企业的环境和面临的经营风险，分析企业经济业务中可能出现的错误与舞弊行为，并以此为出发点，制定审计策略。根据审计风险模型，审计风险分为固有风险，控制风险，检查风险，其中审计的固有风险指管理人员的品行和能力，行业所处的环境，业务性质，容易产生的错报等。例如笔者发现很多国企是以绩效作为考核领导干部的，当主营业务收入达到多少时，领导或管理层就会年终奖多发些，相反就没有，这就造成了一个现象，许多国企财务部门平时只看重毛利率等指标，年终看重净利率，这就会导致很多企业在10，11月份（12月份做多会容易被会计师事务所查询）通过关联交易进行做多收入，做多收入不容易，必须很多部门协商，例如销售管理部门提供相应的客户确认单，生产制造部门提供相应的生产产量，物资管理部提供相应的出库数量，物资采购部采购足够的原材料，这就是俗称管理层舞弊，管理层舞弊造成内部控制失效的根源，这种现象很普遍，只要各个部分把数凑对了，在报表上反映了，注册会计师一般是查不出来的，甚至注册会计师怀疑了，也不会对此深加追究，因为审计准则规定：审计工作的前提是1.管理层和治理层承担下列责任。按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映，设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。向注册会计师提供心要的工作条件。这说明只要注册会计师依据被审企业提供的资料，依据审计准则查出没有问题，注册会计师就会不承担连带责任，这也符合成本收益原则等现实情况，加上会计师事务所恶性竞争，购买审计意见的现象已经成为普遍现象了，这导致会计师事务所对此方面导致的会计舞弊无能为力，严重地说会计师为代表的会计中介行业在创造社会价值方面没有直到真正的作用，社会公信力不足，这些会计师事务所也包括国际四大会计师事务所，笔者建议注册会计师真的应该转变观念，适应大环境新形势的要求，落实风险导向审计，同时也建议行业大整合的方式助推行业公信力。3. 引入中介机构信用评级制度笔者建议财政部通过建立通用评级分析框架来对会计师事务所对内部控制等鉴证性业务进行评级，具体安排为：从被评级会计师事务所的债务结构、公司结构、营运及财务状况、管治水平、行业及监管趋向分析、宏观经济分析等几个方面建立指标对会计师事务所进行评级，可以参考建立指导性案例来进行操作。目前针对我国会计师事务所对在审IPO企业内部控制审计不规范的现象，应加大制定好建立分行业案例指导制度，我国的会计师事务所已经积累了一定的内控审计丰富实践，相关部门应认真和全面总结执行内控准则的经验，积极探索建立符合中国国情的内控准则实施的案例指导制度，为内控准则的实施提供规范、具体的参照，充分发挥这些案例的启示、指引、示范和规范功能，以供广大会计人员、注册会计师和监管人员参照执行，及时学习和借鉴这些案例所体现的内控审计处理方法和内控准则理念，减少信息不对称与执行成本。例如，房地产开发行业中各个公司编制现金流量表采用的方法不同，加上会计从业人员素质不同，导致现金流量表部分科目不具备参考价值（如收到或支出其他与经营活动有关的现金），文章建议财政部应组织专门人员，行业精英对其涉及的业务进行分析，制定现金流量表编制模板，此模板不同与教科书那样抽样，涉及科目的编制都考虑行业业务特性给予具体化，并在具体化的同时对其涉及的对方科目给予标明，进而有利于会计从业人员准确编制现金流量表，公司间现金流量表具有可比性，在此制定模板期间也要发挥会计师事务所中介的力量，如会计师事务所审计底稿中的现金流量测算表也可以用作制造业现金流量表模板。