国际会计准则收入确认

第一步，识别与客户订立的合同。第二步，识别合同中的单项履约义务。第三步，确定交易价格。第四，将交易价格分摊至各单项履约义务。第五，履行每一单项履约义务时确认收入。

国际会计准则理事会于2014年5月发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》（以下简称“国际财务报告准则第15号”），设定了统一的收入确认计量的五步法模型。

为保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同，切实解决我国现行准则实施中存在的具体问题（例如，如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，如何区分按总额还是净额确认收入，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理，等等），财政部于2017年7月5日修订印发了新的《企业会计准则第14号——收入》。

为了帮助读者理解、掌握“收入确认计量的五步法模型”，本文试着对新模型进行浅析，以期达到抛砖引玉的作用。

收入确认计量的五步法模型，包括识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务以及履行每一单项履约义务时确认收入五个步骤。

第一步，识别与客户订立的合同。

准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。企业与客户之间的合同应当同时满足下列条件：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

第二步，识别合同中的单项履约义务。

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

第三步，确定交易价格。

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

第四，将交易价格分摊至各单项履约义务。

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

第五，履行每一单项履约义务时确认收入。

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

在市场经济条件下，新收入准则基于合同确认收入，有助于强化企业合同意识、规范合同管理，将有力推动我国的市场经济进一步走向成熟。另外，新收入准则要求采用统一的收入确认模型确认收入，将有助于企业提供更加可靠、可比、透明的收入信息，从而更好地为财务报表使用者进行经济决策提供依据。

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收入的确认除了要满足可定义性、可计量性、相关性和可靠性四个基本前提外，收入的确认还必须符合一些一般的标准。收入确认标准的规定，各国都不大相同。 美国财务会计准则委员会在第5号财务会计概念公德中指出，根据收入实现原则，收入通常在：（1）收入已实现或可实现（Realized or Realizable）；（2）收入已经赚取（Earned）时才予以确认。当企业已将其商品或劳务用于交换现金；当企业商品或劳务用于交换，所交换的资产可随时转化为书籍金额的现金或现金要求权时，则说明收入可实现；当企业实质上已经完成为获取收入所必须付出的努力（如已向发出商品或提供劳务），预计不再会发生大量售后成本时，即赚取收入的过程已经完成或实质上已经完成。根据这一原则，销售商品而获得的收入一般在销售当日（通常是指将商品发运给顾客的日期）确认；提供劳务而获得的收入一般在履行了为顾客提供服务的责任并构成了向顾客收取服务费时确认；供他人使用本企业资产而获得的收入，一般随着时间的推移或资产的使用程序而逐步确认。 与美国财务会计准则委员会的规定相比，国际会计准则委员会着重从所售资产在所有权上的重要风险和报酬是否已经转移给买方这一基本标准来界定收入时点。在第18号国际会计准则《收入的确认》中，国际会计准则委员会为该类收入（销售商品、提供劳务、他人使用企业生息性资产）提供了具体的确认标准。在第18号国际会计准则中，对商品销售收的确认规定的标准为：（1）商品的卖方已将所售资产在所有权上的重要风险和报酬转移给了买方，即卖方已经完成了所有主要的销售环节，并不再以行使所有权的方式继续参与所转让商品的管理或不再实际控制已转让的商品；（2）在以下方面不存在重大的不确定性因素：①销售商品可望获得补偿；②生产将要发生的有关成本；③可退货的幅度。（1）商品已经交付，并且实质上完成了为取得收入所必须进行的其他工作；（2）价款已经收讫，或者已经取得收取价款的权利。 在对劳务收入确认标准的规定上，我国同国际会计准则委员会基本一致。在提供劳务的交易中应按完成合同法（Completed Contract Method）或完工百分比法（Percentage of Completion Method）计量，具体选用哪个方法，取决于何者能较为准确地将所确认的收入与完成的工作量联系在一起，也即遵循相关性原则。我国的具体规定是：如果提供劳务的期间跨越一个以上会计期间，并且提供劳务的交易结果能够可靠地估计，企业则应按完工百分比法确认收入。交易的结果能够可靠地估计的4个条件为：①合同总收入与总成本能够可靠地确定；②与交易相关的价款能够收回；③劳务的完成程序能够可靠地确定；④已经完成的成本能够可靠地计量。如果不符合以上条件，企业则应按完成合同法确认收入。有些国家由于更倾向于“稳健原则”，所以主张不论在什么情况下，均采用完成合同法，日本就属于这一类。在提供他人使用本企业资产收入的确认上只有可计量性或账款的可回收性方面不存在重大的不确定性时，才应予以确认。在确认标准上，两者无多大差异：（1）利息。根据放款的本金和应用利率等因素，按时间比例确认；（2）使用费。根据协议的相关条款按权责发生制确认；（3）股利（不按权益法核算的）。在股东领取股利的权利确立时予以确认。最后，在收入金额的计量上，许多国家通常以交易中产生的已收或应收款项的公允价值来确定，即根据收入总额扣除现金折扣、销售折让、销售退回等以后的金额确定。如果确定收入时上述折扣等是未知的，应在期末进行估计，并将估计数从当期收入中扣除。我国则倾向于按收入的总金额确定收入金额，不扣除现金折扣等项目。现金折扣在实际发生时计入财务费用，销售折让和销售退回在实际发生时冲减发生当期的收入。